【正文】 稅 事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。 “應稅合并” amp。 前者被稱為免稅合并，后者被稱為應稅合并，即如果被合并企業(yè)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)評估增值，并入當期應納稅所得額，計算繳納 企業(yè) 所得稅的話，就是“應稅合并”；如果被合并企業(yè)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)評估增值，不并入當期應納稅所得額，不計算繳納 企業(yè) 所得稅的話，就是“免稅合并”。 何為企業(yè)合并 國稅發(fā) [20xx] 119 號文規(guī)定： 企業(yè)合并包括被合并 企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。 減少企業(yè)資本 （ 1）減少企業(yè)資本的形式 ①各股東同比例減少資本 ②某個或某幾個股東減少部分資本 ③某個或某 幾個股東撤回全部資本 （ 2）減少資本的企業(yè)所得稅處理 國稅發(fā) [20xx] 119 號文規(guī)定， 企業(yè)為實現(xiàn)合并而回購本公司股份，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，應作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。 國稅發(fā) [1998] 97 號文（適用于內(nèi)資）規(guī)定 ： 企業(yè)股權(quán)重組后的各項資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅時，不能以企業(yè)為實現(xiàn)股權(quán)重組而對有關(guān)資產(chǎn)進行評估的價值計價并計提折舊，應按股權(quán)重組前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本計價和計提折舊。在執(zhí)行中，可以根據(jù)工商管理部門進行的企 業(yè)登記認定。 注意： 依財稅 [20xx]41 號，執(zhí)行期限延長至 20xx 年 12 月 31 日。 （ 2）股權(quán)置換方式 企業(yè)發(fā)生股權(quán)置換并符合非貨幣性交易條件的，應以換出股權(quán)的賬面價值，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入股權(quán)的入賬價值。這一條件與會計準則中的非貨幣性交易條件（收到補價占換出股權(quán)公允價值的比例小于等于 25%或支付部價占換出股權(quán)公允價值與支付補價之和小于等于 25%）并 不相同，如果一項股權(quán)置換交易中補價的比例符合會計準則的規(guī)定，而不符合稅法中的規(guī)定，則可能將牽扯到復雜的納稅調(diào)整事項。如：國稅函[20xx] 348 號文，針對中國普天信息產(chǎn)業(yè)集團公司與南京熊貓電子股份有限公司進行的股權(quán)置換交易作出相應的規(guī)定： 作為股權(quán)置換中補價的貨幣性資產(chǎn)占換入或換出股權(quán)的賬面價值在 20%以下的，經(jīng)稅務機關(guān)審核確認，當事各方可暫不確認交易中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 在 該種認定方式下，應先就舊股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，再按照新股權(quán)的公允價值確認取得新股權(quán)的計稅成本； 二是可以視為股東以舊股換取新股 。 只有在企 業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股 95%以上的企業(yè)時，應按照國稅發(fā) [1998]97 號文件有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 118 號文與 97 號文的區(qū)別： 首先， 97 號文在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時剔除了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按占股比例在被投資企業(yè)留存收益中享有的部分權(quán)益，從而消除了對這部分留存收益的重復課稅；而 118 號文卻取消了對該項所得的剔除，使得計算出來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中因包含了股東留存收益而被再次計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓方當期應納稅所得額中，導致就同一性質(zhì)所得的重復征稅。股權(quán)成本價是指，股東投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或收購該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價金額。 184 號文件第一條第一款中規(guī)定的 “ 整體改建 ” ，是指改建后的 企業(yè)承繼原企業(yè)全部權(quán)利和義務的改制行為。 【 需要注意的特殊事項 】 ★關(guān)于資產(chǎn)評估確認出現(xiàn)減值情形的 稅務 處理 ★支付給解除勞動關(guān)系職工的一次性補償金的 稅務 處理 公司制改建過程中的契稅處理 財稅 [20xx]184 號 文 對公司制改建過程中涉及的契稅政策作出詳細的規(guī)定：非公司制企業(yè)，按照《公司法》規(guī)定，整體改建為有限責任公司（含國有獨資公司）或股份有限公司，或者有限責 任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。中國外運集團投入到股份公司的資產(chǎn)，股份公司可按評估后的價值計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。 在實踐中，稅務機關(guān)在對改制后的企業(yè)進行企業(yè)所得稅征管時，不允許企業(yè)以資產(chǎn)評估值作為計算折舊的基礎，而要求企業(yè)就資產(chǎn)增值部分的折舊作納稅調(diào)整，這就必然影響到其他法人股東和個人股東的權(quán)益。但在業(yè)已進行的許多改制案例中，各方在確定國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款時往往忽視了評估增值隱含的企業(yè)所得稅問題。 （一）國有企業(yè)公司制改建 國有企業(yè)公司制改建模式 國有企業(yè)公司制改建是國有經(jīng)濟發(fā)展過程的一項重要轉(zhuǎn)型行為，一般 通過以下四種形式實現(xiàn)： （ 1）將國有企業(yè)的凈資產(chǎn)評估作價折股后全部轉(zhuǎn)讓給國有企業(yè)內(nèi)部員工或外部的其他法人單位、個人，包括外國投資者； （ 2）將國有企業(yè)的凈資產(chǎn)評估作價折股后全部折算為國有股份投入到改制后的新公司，同時吸收其他法人股東和個人股東的投資，共同組建公司制企業(yè)； （ 3）將國有企業(yè)凈資產(chǎn)評估作價折股后，部分折合為國有股份，其他部分向法人股東和個人股東等轉(zhuǎn)讓，組建公司制企業(yè)； （ 4）國有企業(yè)將部分資產(chǎn)評估作價折股后 投入到一家新設的或現(xiàn)存的企業(yè)，組建公司制企業(yè)，該國有企業(yè)作為新公司的股東繼續(xù)存續(xù)經(jīng)營。 如：國家稅務總局在《關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復》（國稅函 [20xx] 504 號）中指明青海省三江股份有限公司所謂的黃河尼那水電站整體資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓 行為并不符合稅法中規(guī) 定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的限定條件，因此不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為， 對其發(fā)生的銷售貨物行為 應 照章征收增值稅， 對其 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的行為應照章征收營業(yè)稅。這主要是考慮轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)按原資產(chǎn)的賬面凈值為計稅基礎，如果接收方再按賬面凈值入賬的話，則會存在評估增值部分在雙方重復征稅的問題。 但是，根據(jù)國稅發(fā)[20xx] 45 號文件的規(guī)定，對取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。 三、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 （一）整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 的定義 企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指，一家企業(yè)（以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè)）不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部（包括所有資產(chǎn)和負債 ）或其獨立核算的分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)（以下簡稱接受企業(yè)），以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)向股份公司配購股票。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認實現(xiàn)的，可按經(jīng)評估確認后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。 （二）何種情況可按評估增值作為資產(chǎn)計稅成本 《企業(yè)所得稅法實施條例》第 56 條第（ 3）項規(guī)定： 企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。 資產(chǎn)評估的房產(chǎn)稅處理 如果 D 企業(yè)對該房產(chǎn)評估增值部分提取了折舊，則根據(jù)魯?shù)囟惾?[1998]9號文的規(guī)定，應就房產(chǎn)增值部分相應的繳納房產(chǎn)稅。會計分錄為： 借：固定資產(chǎn) /房屋 50 貸：遞延所得稅負債 （ 50 25%） 資本公積 借：營業(yè)外支出 30 貸：產(chǎn)成品 30 資產(chǎn)評估的企業(yè)所得稅處理 D 企業(yè)因股份制改造發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值，根據(jù)財稅字 [1997] 77 號文第 4 條規(guī)定，應相應調(diào)整賬戶，并可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。 《企業(yè)所得稅法》第 6 條： 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。 《企業(yè)所得稅法實施條例》第 32 條： 企業(yè)所得稅法第 8 條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失…… 資產(chǎn)盤虧的涉稅風險 假定當時應作進項稅額轉(zhuǎn)出 200 17%=34 萬元，但 A 企業(yè)未按規(guī)定轉(zhuǎn)出，后在改制完成后被稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)，則： 根據(jù)《 稅收征收管理法 》規(guī)定： 對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)可以無限期追征其不繳或少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。 《增值稅暫行條例》第 10 條： 下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣： …… （五）非正常損失的購進貨物；（六）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。 二、企業(yè)重組的形式 按重組企業(yè)組織機構(gòu)的變化情況，分為整體原續(xù)型重組、合并式重組和分立式重組。 企業(yè)改組改制稅收政策 分析 前 言 目前，隨著國企改革的不斷深化，企業(yè)的改組改制給稅收帶來了一些新的情況，弄清楚我國稅法對改組改制業(yè)務的政策規(guī)定，對于企業(yè)確定改組改制方式的選擇有著十分重要的意義。所以改制包括兩個相輔相成、密不可分的層次，即資產(chǎn)重組和權(quán)益重組。 三、改組改制基本步驟 清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估、產(chǎn)權(quán)界定 制定企業(yè)組建方案 制定公司章程 向有關(guān)部門提出申請，并經(jīng)批準 依法到工商管理部門注冊登記 四、改制進程 的稅收事項 資產(chǎn)清查 資產(chǎn)評估 整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 股權(quán)重組 企業(yè)合并、分立 以實物出資 承包、承租經(jīng)營 企業(yè)搬遷 清算 改制完成后的其他事項 一、資產(chǎn)清查 （一）資產(chǎn)盤虧 例 1： A 國有企業(yè)改制前進行資產(chǎn)清查，共計發(fā)生原材料盤虧 100 萬元，產(chǎn)成品盤虧 100 萬元，會計分錄： 借：盈余公積 /實收資本 200 貸：原材料 100 產(chǎn)成品 100 資產(chǎn)盤虧賬務處理建議 借：待處理財產(chǎn)損 溢 200+ X 貸：原材料 100 產(chǎn)成品 100 進項稅額轉(zhuǎn)出 X 假設存貨損失 50%是由于非常原因?qū)е碌模?50%是由于管理不善導致的，則 借：營業(yè)外支出（非常原因損耗） 100+ X1 管理費用（管理原因損耗） 100+ X2 貸：待處理財產(chǎn)損溢 200+ X（ X= X1 +X2） 資產(chǎn)盤虧的納稅處理 （ 1）資產(chǎn)盤虧的增值稅處理 按照稅法的規(guī)定，企業(yè)應 將 盤虧資產(chǎn)對應的增值稅進項稅額轉(zhuǎn) 出。 《企業(yè)所得稅法》第 8 條： 企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支 出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。 債權(quán)債務的清理納稅處理 （ 1）債權(quán)債務的清理企業(yè)所得稅處理 根據(jù)債務重組相關(guān)規(guī)定 ， 重組雙方 應當 確認重組所得或者損失。 二、資產(chǎn)評估 （一）資產(chǎn)評估的稅務處理 例 3： D 企業(yè)經(jīng)批準改組為股份有限公司，經(jīng)過評估固定資產(chǎn)中的辦公樓原值為 100 萬元，評估后確認原值為 150 萬元，累計折舊 60 萬元；產(chǎn)成品原值 100萬元，評估確認價值 70 萬元。 《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函 [20xx] 1103 號）規(guī)定： 對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化， 價格降低，價值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。申請減免手續(xù)按《山東省地方稅務局房產(chǎn)稅減免管理暫行辦法》辦理。 《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā) [20xx] 84 號）第 7 條規(guī)定： 納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定應遵循歷史成本原則。 除上述規(guī)定外，實踐中國有大中型企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)評估增值，經(jīng)國家稅務主管部門下文明確，可以按評估價值入賬并計提折舊稅前扣除。 （ 1） 免稅方式： 若接受企業(yè)支付的交換額中， “ 非股權(quán)支付額 ” 不高于所支付的股權(quán) 票面價值（或股本的賬面價值） 的 20%， 經(jīng)稅務機關(guān)審核確認，轉(zhuǎn)讓企 業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，不繳納企業(yè)所得稅。 后續(xù)出臺的國稅發(fā) [20xx]45 號文件對此條規(guī)定作了修改，調(diào)整為 “接受企業(yè)可以按評估價值作為計稅成本” 。 （ 三 ）流轉(zhuǎn)稅和所得稅對于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的差別 流轉(zhuǎn)稅強調(diào)產(chǎn)權(quán)應當是企業(yè)整體資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的一攬子轉(zhuǎn)讓，而所得稅法中整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的定義沒有涉及勞動力轉(zhuǎn)讓問題。這方面的重組類型包括：國有企業(yè)由國家單一所有制形式向公司制形式轉(zhuǎn)變、公司制企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和受讓、增資擴股、減資或股票回購等。由于國有企業(yè)改制時一般均出現(xiàn)資產(chǎn)評估增值， 以 確 定國有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款， 因此 改制后企業(yè)應對 資產(chǎn) 評估增值進行納稅調(diào)整。 ①全部折算為對新公司的國有股份的企業(yè)所得稅處理 在 國有企業(yè)改制時， 如果被 視 為 原國有企業(yè)的股東以舊股換取改制后企業(yè)的新 股， 應當 以取得舊股成本及改制過程中的稅費作為取得改制后企業(yè)股權(quán)的計稅成本。中國外運集團將評估增值部分再注入到中國外運股份有限公司時作為國有股權(quán)。該種改建 模式 應結(jié)合前兩種改建模式進行 處理 。 后續(xù)出臺的國稅函 [20xx] 844 號文對財稅 [20xx]