【正文】 有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債 為正確地核算和披露因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù) 債，企業(yè)應(yīng)設(shè)置 “預(yù)計(jì)負(fù)債 ”科目，并在該科目下分別不同性質(zhì)設(shè)置 “產(chǎn)品質(zhì)量保證 ”、 “未決訴訟 ”、 “債務(wù)擔(dān)保 ”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。根據(jù)或有事項(xiàng)的定義，債務(wù)重組所涉及的或有支出 (對(duì)應(yīng)于債權(quán)人，則為或有收益 )屬于或有事項(xiàng)。根據(jù)或有事項(xiàng)的定義，這種虧損性建造合同形成的或有支出屬于或有事項(xiàng)。 本準(zhǔn)則第 3 條將或有事項(xiàng)定義為 “過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí) ”。未決訴訟雖是正在進(jìn)行當(dāng)中的訴訟，但它是企業(yè)因過去的經(jīng)濟(jì)行為起訴其他單位或被其他單位起訴引起的，是現(xiàn)存的一種狀況，不是將要存在的某種狀況。 (2)或有事項(xiàng)具有不確定性 或有事項(xiàng)內(nèi)含不確定性，指的是或有事項(xiàng)的結(jié)果具有不確定性。再比如有些未決訴訟，被起訴的一方是否 會(huì)敗訴，有時(shí)是難以確定的。或有事項(xiàng)的這種不確定性，是其區(qū)別其他不確定性會(huì)計(jì)事項(xiàng)的重要特征。又比如企業(yè)為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保，如果被擔(dān)保單位不能在債務(wù)到期時(shí)償還債務(wù)，則企業(yè)需要履行償還債務(wù)的連帶責(zé)任。也就是說，隨著影響或有事項(xiàng)結(jié)果的因素發(fā)生變化，或有事項(xiàng)最終會(huì)轉(zhuǎn)化為確定事項(xiàng)。未決訴訟的最終結(jié)果如何，也不是企業(yè)能控制的。因國家法律、法規(guī)的要求產(chǎn)生的義務(wù)，如企業(yè)按稅法要求交納所得稅的義務(wù)，也屬于法定義務(wù)。但是，甲公司為在 A國樹立良好的形象，自行向社會(huì)公告，宣稱將對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營可能產(chǎn)生的環(huán)境污染進(jìn)行治理。應(yīng)付賬款是因?yàn)椴捎眯畔①徺I商品或接受勞務(wù)形成的；在這種購買未發(fā)生之前，相應(yīng)的應(yīng)付 賬款并不存在。從這個(gè)意義上講，如果企業(yè)能夠回避義務(wù)，則不能相應(yīng)地確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。其次，資產(chǎn)必須是由企業(yè)擁有或控制的資源。所有權(quán)或控制權(quán)的存在，對(duì)于判斷某項(xiàng)目是否是企業(yè)的資產(chǎn)是至關(guān)重要的。比如待處理財(cái)產(chǎn)損失，由于其是已發(fā)生但未批準(zhǔn)處理的損失，預(yù)期不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因而不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。 或有負(fù)債具有以下特征： (1)或有負(fù)債是過去的交易或事項(xiàng)形成的。它是由過去事項(xiàng) (乙企業(yè) “可能侵犯 ”甲企業(yè)的專利權(quán)并受到起訴 )形成的。比如， 200年 12 月 2 日，甲企業(yè)因故與乙企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，并且被乙企業(yè)提起訴訟 。 或有負(fù)債作為特殊的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其特殊之處在于：該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的履行不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；或者該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。但是，承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)并不意味著經(jīng)濟(jì)利益將很可能因此而流出甲企業(yè)。 “金額不能可靠計(jì)量 ”指的是，該現(xiàn)時(shí)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的 “金額 ”難于預(yù)計(jì)。直到 12 月 31日，事態(tài)還在發(fā)展中，賠償費(fèi)用難以預(yù)計(jì)。比如， 20 1 年 12 月 25 日，甲企業(yè)狀告乙企業(yè)侵犯了其專利權(quán)。 (2)或有資產(chǎn)的結(jié)果具有不確定性 或有資產(chǎn)是一種潛在資產(chǎn)，隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化，其是否會(huì)形成企業(yè)真正的資產(chǎn)，須通過不完全由企業(yè)控制的未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能證實(shí)。 (3)關(guān)于或有事項(xiàng)的確認(rèn) 本準(zhǔn)則第 4 條規(guī)定了或有事項(xiàng)確認(rèn)的條件，即如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債： (1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；(2)該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)； (3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。 又如，甲公司與乙公司發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，調(diào)解無效。 在本準(zhǔn)則中， “很可能 ”指發(fā)生的可能性為 “大于 50％但小于或等于 95％ ”。對(duì)于丙企業(yè)而言，由于擔(dān)保事項(xiàng)而承 擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。此種情況出現(xiàn)，表明丁企業(yè)很可能違約，從而丙企業(yè)履行承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)將很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。 比如，甲企業(yè) (被告 )涉及一樁訴訟案。對(duì)此，甲企業(yè)不應(yīng)對(duì)未決訴訟確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。 (1)所需支出存在一個(gè)金額范圍 本準(zhǔn)則規(guī)定，如果所需支出存在一個(gè)金額范圍，則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按該范圍的上、下限金 額的平均數(shù)確定。不過，據(jù)專業(yè)人士估計(jì)，賠償金額可能是 80 萬元至 100 萬元之間的某一金額。 比如，甲公司涉及一起訴訟。 ②或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目時(shí)，最佳估計(jì)數(shù)按各 種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計(jì)算確定。 比如， 20 2 年，乙企業(yè)銷售產(chǎn)品 3 萬件，銷售額為 億元。據(jù)此， 20 2 年年末乙企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額 (最佳估計(jì)數(shù) )為： ( 1％ ) 15％＋ ( 2％ ) 5％＝ (億元 ) 本準(zhǔn)則第 6 條規(guī)定，如果清償因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償，則補(bǔ)償金額只能在基本確定能收到時(shí)，作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，且確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。一是確認(rèn)時(shí)間，二是確認(rèn)金額。比如，甲企業(yè)因或有事項(xiàng)確認(rèn)了一項(xiàng)負(fù)債 50 萬元；同時(shí)，因該或有事項(xiàng)，甲企業(yè)還可從乙企業(yè)獲得 35萬元的賠償，且這項(xiàng)金額基本確定能收到。 (五 )關(guān) 于或有事項(xiàng)的披露 本準(zhǔn)則第 8 條規(guī)定，因或有事項(xiàng)確認(rèn)的負(fù)債應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目反映，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附往中作相應(yīng)披露；而與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費(fèi)用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)的補(bǔ)償金額后，在利潤表中反映。這項(xiàng)支出或費(fèi)用在利潤表中不應(yīng)單列項(xiàng)目反映，而應(yīng)與其他費(fèi)用或支出項(xiàng)目 (如 “營業(yè)費(fèi)用 ”、 “管理費(fèi)用 ”、 “營業(yè)外支出 ”等 )合并反映。在這種情況下，甲企業(yè)應(yīng)在利潤表中反映損失7000 元。 本準(zhǔn)則第 9 條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下 或有負(fù)債： ①已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負(fù)債； ②未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債； ③為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債； ④其他或有負(fù)債 (不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債 )。 (2)對(duì)或有負(fù)債應(yīng)披露的內(nèi)容 關(guān)于或有負(fù)債應(yīng)披露的內(nèi)容，本準(zhǔn)則第 10 條作了如下規(guī)定： ①或有負(fù)債形成的原因； ②或有負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響 (如無法預(yù)計(jì)，應(yīng)說明理由 )； ③獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?。本?zhǔn)則規(guī)定，在這種情況下，企業(yè)至少應(yīng)披露未決訴訟、仲裁的形成原因。 (2)對(duì)或有資產(chǎn)應(yīng)披露的內(nèi)容 對(duì)或 有資產(chǎn)，通常只需披露或有資產(chǎn)的形成原因、預(yù)期對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響等。經(jīng)審核，貼現(xiàn)銀行同意了 A 公司的申請(qǐng)，并辦理了有關(guān)手續(xù)。開戶銀行到時(shí)不能獲得付款時(shí)，本公司負(fù)有代為付款的義務(wù) ”。為此， 20 1 年 12月 31 日，企業(yè)應(yīng)將由此形成的或有負(fù)債予以披露。 B 公司具有還款能力，但因與 A 銀行之間存在其他經(jīng)濟(jì)糾紛，而未按時(shí)歸還 A 銀行的貸款。 A 銀行： 在本例中，如無特殊情況， A 銀行很可能在訴訟中獲勝。具體如下： “或有資產(chǎn)： 20 2 年 11 月 20 日， B 公司借本行款項(xiàng)到期未還，本金和利息共計(jì) 2144萬元，主要原因在于與本行存在其他經(jīng)濟(jì)糾紛。為此， B 公司不僅須償還貸款本金。目前，有關(guān)訴訟正在審理 2 中。假定 A 銀行根據(jù)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)估計(jì)，將來最可能獲得包括罰息在內(nèi)的收入為 24 萬元 (這項(xiàng)金額在提起訴訟時(shí)已估計(jì) )。 20 2 年 12 月 25 日， A 銀行向法院提起 訴訟。 出票單位 出票日 到期日 被背書金額 (元 ) 被背書人 20 2 年 1 月 10 日 5000000 B 公司 20 2 年 3 月 2 日 15000000 C 公司 20 2 年 4 月 16 日 15000000 D 公司 (二 )未決訴訟和未決仲裁 [例 3]20 1 年 11 月 20 日， A 銀行批準(zhǔn) B 公司的信用貸款 (無擔(dān)保、無抵押 )申請(qǐng)，同意向其貸款 20xx 萬元，期限一年，年利率 ％。它們分別是：被背書人 B 公司，票據(jù)金額為 500 萬元，到期日為 20 2 年 1 月10 日；被背書人 C 公司 ，票據(jù)金額為 1500 萬元，到期日為 20 2 年 3 月 2 日；被背書人 D 公司，票據(jù)金額 1500 萬元，到期日為 20 2 年 4 月 16 日。根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定， A 公司應(yīng)作如下披露： “或有負(fù)債： 20 1 年 11 月 3 日，本公司將一張未到期商業(yè)承兌匯票向開戶銀行進(jìn)行貼現(xiàn)。 三、舉例 一、票據(jù)貼現(xiàn)、背書轉(zhuǎn)讓 [例 1]A 公司因銷售商品取得一張金額為 20xx 萬元、到期日為 20 2 年 4月 3 日的商業(yè)承兌匯票。但是，如果或有資產(chǎn)符合某些條件，則應(yīng)于披露。為此，本準(zhǔn)則第 12 條規(guī)定，對(duì)涉及未決訴訟、仲裁的情況下，如果按本準(zhǔn)則的要求披露全部或部分信息預(yù)期 會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息。但是，對(duì)某些經(jīng)常發(fā)生或?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響的或有負(fù)債，即使其導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性極小，也應(yīng)予以披露，以確保會(huì)計(jì)信息使用者獲得足夠充分和詳細(xì)的信息。 (1)應(yīng)披露的或有負(fù)債 或有負(fù)債無論作為潛在義務(wù)，還是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，均不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，因而不予確認(rèn)。 需要說明的是，如果企業(yè)基本確定能獲得補(bǔ)償，那么企業(yè)在利潤表中反映因或有事 項(xiàng)確認(rèn)的費(fèi)用或支出時(shí)，應(yīng)將這些補(bǔ)償預(yù)先抵減。需要說明的是，如果企業(yè)因多項(xiàng)或有事項(xiàng)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債，在資產(chǎn) 負(fù)債表上一般只須通過 “預(yù)計(jì)負(fù)債 ’項(xiàng)目進(jìn)行總括反映。二是確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)超過所確認(rèn)的負(fù)債的賬面價(jià)值。 有兩點(diǎn)需要說明。 (2)“基本確定 ”的涵義 在本準(zhǔn)則中，補(bǔ)償金額 “基本確定 ”能收到，是指預(yù)期從保險(xiǎn)公司、索賠人、被擔(dān)保企業(yè)等獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄源笥?95％但小于 100％的情形。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，如果出現(xiàn)較小的質(zhì)量問題，則須發(fā)生的修理費(fèi)為銷售額的 1％；而如果出現(xiàn)較大的質(zhì)量問題，則須發(fā)生的修理費(fèi)為銷售額的 2％。在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶。如果敗訴，將要賠償 100 萬元。 (2)所需支出不存在一個(gè)金額范圍 本準(zhǔn)則規(guī)定，如果所需支出不存在一 個(gè)金額范圍，則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按如下方法確定： ①或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目時(shí)，最佳估計(jì)數(shù)按最可能發(fā)生金額確定。根據(jù)企業(yè)的法律顧問判斷，最終的判決很可能對(duì)甲企業(yè)不利。 本準(zhǔn)則第 5 條規(guī)定，因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債的金額，應(yīng)是清償該負(fù)債所需支出的最佳估計(jì)數(shù)。這種情況下，可以認(rèn)為甲企業(yè)因未決訴訟承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠可靠地估計(jì)，從而應(yīng)對(duì)未決訴訟確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。 由于或有事項(xiàng)具有不確定性，因此，因或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額也具有不確定性，需要估計(jì)。假定 20 1 年末，丁企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好。 企業(yè)因或有事項(xiàng)承擔(dān)了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，并不說明該現(xiàn)時(shí)義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。至 20 1 年 12 月 31 日，法院尚未判決，但法庭調(diào)查表明，乙公司的行為違反了國家的有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)。 比如，甲公司的一名司機(jī)因違犯交通規(guī)則造成嚴(yán)重交通事故，為此，甲公司將要承擔(dān)賠償義務(wù)。如果終審判決結(jié)果是甲企業(yè)勝訴，那么或有資產(chǎn)便轉(zhuǎn)化為一項(xiàng)基本可以肯定收到的資產(chǎn)。對(duì)于甲企業(yè)而言，將來可能勝訴而獲得的資產(chǎn)屬于一項(xiàng)潛在資產(chǎn)，它是由過去事項(xiàng) (乙企業(yè) “可能侵犯 ”甲企業(yè)的專利權(quán)并受到起訴 )形成的。 本準(zhǔn)則第 3 條針或有資產(chǎn)定義為過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。比如，200年 12 月 24 日，某單位全體員工發(fā)生食物中毒，而甲 公司恰是食物提供者。也就是說，從 200年看，甲企業(yè)不是很可能被要求流出經(jīng)濟(jì)利益以履行該義務(wù)。比如， 200年 12 月 20 日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂擔(dān)保合同，承諾為乙企業(yè)的三年期項(xiàng)目貸款提供擔(dān) 保。由于案情復(fù)雜，相關(guān)的法律法規(guī)尚不健全，從 200年末看，訴訟的最后結(jié)果如何尚難確定。 (2)或有負(fù)債的結(jié)果具有不確定性 或有負(fù)債包括兩類義務(wù)：一類是潛在義務(wù)；另一類是特殊的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。至 20 1 年 12 月 31 日，法院還沒有對(duì)訴訟案進(jìn)行公開審理，乙企業(yè)是否敗訴尚難判斷。比如，單獨(dú)或與其他資產(chǎn)結(jié)合起來為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益、換取其他資產(chǎn)、用于償付債務(wù)等。資產(chǎn)之所以成其為資產(chǎn)，就在于其能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。比如某項(xiàng)專利權(quán)，如果企業(yè)不能通過自創(chuàng)并申請(qǐng)成功、購入等方式擁有或控制它，那么企業(yè)就不能將該項(xiàng)專利權(quán)視作其資產(chǎn)。 資產(chǎn)具有以下基本特征： (1)資產(chǎn)是由過去的交易或事項(xiàng)形成并由 企業(yè)擁有或者控制的資源 資產(chǎn)是由過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，即是說，形成資產(chǎn)的交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。具體表現(xiàn)為交付資產(chǎn)、提供勞務(wù)、將一部分股權(quán)轉(zhuǎn)給債權(quán)人等。 負(fù)債具有以下基本特征： (1)負(fù)債是企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù) 負(fù)債是企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，即是說、負(fù)債作為企業(yè)的一種義務(wù)，是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、現(xiàn)已承擔(dān)的義務(wù)。比如，甲公司是一家化工企業(yè)，因擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，到 A 國創(chuàng)辦了一家分公司。法定義務(wù)，通常是指企業(yè)在經(jīng)濟(jì)管理和經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)中，依照經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)的規(guī)定必須履行的責(zé)任。仍以債務(wù)擔(dān)保為例。如果被擔(dān)保單位經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況良好，且有較好的信用，那么企業(yè)將不需要履行該連帶責(zé)任。這種不確定性的消失，需要由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)。比如，某企業(yè)因生產(chǎn)排