廣告費與業(yè)務宣傳費所得稅前扣除問題分析(文件)
【正文】 實施的《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）、《國家稅務總局關于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務總局關于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）。上述兩個規(guī)定運行兩年后，國家稅務總局又下發(fā)了2011年25號公告，其目的還是為了在上述政策執(zhí)行基礎上，對企業(yè)所得稅匯算清繳中資產(chǎn)損失稅前扣除問題的處理及報批等事項作一個比較系統(tǒng)性的規(guī)定。審批制改申報制對企業(yè)利好與風險共存25號公告最大的亮點就是將以前國稅發(fā)[2009]88號文件關于資產(chǎn)損失自行申報和審批制度改為申報制。因為以前只要企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失稅務機關報批了，稅務機關會有準予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風險就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務機關的責任，企業(yè)最多補稅就可以了。一是從內(nèi)部做起，建立較好的內(nèi)控制度。對于把握不準的資產(chǎn)損失，企業(yè)可以通過購買稅務師事務所出具的資產(chǎn)損失報告進行申報，這樣一旦被稅務機關查出問題，企業(yè)也可以向稅務師事務所索賠，就可以轉嫁一部分涉稅風險。25號公告將企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。因為在財稅[2009]57號文件中提到了存貨、固定資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，惟獨沒有提到無形資產(chǎn)。此次25號公告將無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失范圍，解決了這一疑問，使得操作中稅企雙方的爭議減少。”對照上述規(guī)定可知，25號公告刪除了國稅發(fā)[2009]88號文件中“與取得應稅收入有關”的字樣。以前對于企業(yè)收不回來的墊資、往來款項是否可以扣除是有爭議的，特別是涉及關聯(lián)企業(yè)的此類款項扣除問題。這也就是說，實際資產(chǎn)損失只有轉讓了才會發(fā)生損失，并在轉讓進行扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經(jīng)濟體制轉軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務總局批準后可適當延長。筆者認為這是非常合理的，因為對于那些多年前為申報扣除的資產(chǎn)損失現(xiàn)在再申報扣除，很多證據(jù)都已經(jīng)缺失了，申報也很難證明是合理的資產(chǎn)損失，因此，給一個追補確認期還是比較合適的。比如，某企業(yè)在2年前因合作方資不抵債等原因發(fā)生了應收賬款的損失，當時會計上已計提壞賬準備，但并未向稅務機關報損。關聯(lián)方借款損失允許稅前扣除且范圍較寬25號公告第四十五條規(guī)定，“企業(yè)按獨立交易原則向關聯(lián)企業(yè)轉讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關聯(lián)企業(yè)提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業(yè)應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。主要體現(xiàn)在兩個方面：一是只要符合獨立交易原則即可做損失扣除，不再要求經(jīng)法院判決負債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)目量虠l件；二是放寬了適用企業(yè)的范圍，原來規(guī)定，只有金融企業(yè)發(fā)生的借貸行為才可以扣除，而根據(jù)25號公告的規(guī)定，只要企業(yè)間發(fā)生借款行為符合規(guī)定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業(yè)。比如，A、B為關聯(lián)企業(yè)，A賬面有很大的盈利，B準備關閉停產(chǎn)，停產(chǎn)前，A向B注入大量資金，并通過其他方式將該款項轉移出去，然后將B企業(yè)申請破產(chǎn)注銷，形成大額的壞賬損失，從而進行避稅。已失效的《國家稅務總局關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規(guī)定比較苛刻，該文件明確，關聯(lián)企業(yè)之間的應收賬款，經(jīng)法院判決負債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢搨糠?，?jīng)稅務機關審核后，應允許債權方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。25號公告第六條同時提到了企業(yè)因以前實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。此外，企業(yè)應注意把握對“屬于法定資產(chǎn)損失，應在申報扣除?！鄙鲜鲆?guī)定中，追補確認5年的限定，和《國家稅務總局關于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）是有很大區(qū)別的。二者扣除的時間上是有差別的，這個差別尤其會體現(xiàn)在以前發(fā)生的資產(chǎn)損失。注意區(qū)分實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失25號公告第三條規(guī)定，“準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。在預付款項中，除了應收票據(jù)外，還增加了各類墊款、企業(yè)之間往來款項。準確把握25號公告所列資產(chǎn)損失的含義25號公告第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權性投資和股權（權益）性投資。所以在實際操作中就有三種理解：一是稅務機關認為，既然稅收文件中沒有提到無形資產(chǎn)，發(fā)生的損失就不允許稅前扣除；二是既然國稅發(fā)[2009]88號文件中沒有提到無形資產(chǎn)，那么就意味著不用報批，可以直接進行自行計算扣除。無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失稅前扣除范圍25號公告將資產(chǎn)損失范圍擴大到無形資產(chǎn)。以前稅務師事務所出具的資產(chǎn)損失報告實質(zhì)上只是一個報備材料，最終還是要看稅務機關的批文。”
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