【正文】 成本核算部門或人員，增加了會計核算與管理的工作量。質(zhì)量成本報告是一種內(nèi)部報告，目前沒有統(tǒng)一的模式。不論企業(yè)采用何種方式編制質(zhì)量成本報告，其內(nèi)容不外乎強調(diào)各成本要素的構(gòu)成情況，以及反映產(chǎn)品發(fā)生的質(zhì)量成本占其銷售額的比重的報告。為此，我國在2008年出臺了《環(huán)境信息公開辦法》試行條例，強制污染嚴重的企業(yè)公開有關(guān)信息，鼓勵企業(yè)自愿公開環(huán)境信息。由于目前尚沒有統(tǒng)一的環(huán)境成本核算標準，因此，本書所介紹的環(huán)境成本的確認、計量、記錄和報告等內(nèi)容，有存偏頗之嫌，僅供參考。這是一種常見、且具有一定權(quán)威性的定義。如圖128所示。（2）根據(jù)環(huán)境成本核算主體的層次不同，可將環(huán)境成本分為宏觀環(huán)境成本和微觀環(huán)境成本。廣義的環(huán)境成本是將自然資源的消耗也歸為環(huán)境成本的內(nèi)容。而狹義的環(huán)境成本不包括自然資源的消耗。許家林、孟凡利等（2004），在《環(huán)境會計》一書中，根據(jù)會計學成本理論和環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡和環(huán)保效果觀原理，將企業(yè)環(huán)境成本首先分為三大類，再進一步細分為六類。包括以下三類：①降低污染物排放的成本。它包括資源循環(huán)成本和廢棄物回收、處置成本。如廢舊電池、包裝物的回收、再利用和處置成本等。但這些物質(zhì)的價格相對高，與一般物質(zhì)有價差，將其差額作為綠色采購成本。它是在在從事環(huán)境保護的管理活動中所發(fā)生的成本。它是指企業(yè)對所在的社區(qū)環(huán)境保護活動的支援成本。 二、環(huán)境成本的確認環(huán)境成本的確認是環(huán)境成本核算的基礎(chǔ)。它是指確認為企業(yè)環(huán)境成本的經(jīng)濟內(nèi)容，必須滿足環(huán)境成本的定義。如企業(yè)水污染、空氣污染的治理費用、廢棄物的處置費用，則需要通過合理的估計和計量。如果企業(yè)發(fā)生的一項環(huán)境支出將在未來帶來經(jīng)濟利益，就應(yīng)將其資本化，并在利益實現(xiàn)時計入當期損益。如：廢棄物處理、清除前期活動引起的環(huán)境損害、環(huán)境管理以及環(huán)境審計成本；因不遵守環(huán)境法規(guī)而導致的罰款以及因環(huán)境損害而給第三方的賠償?shù)?。三、環(huán)境成本的計量企業(yè)環(huán)境成本的計量是指對環(huán)境成本確認的結(jié)果予以量化的過程，也就是在環(huán)境成本確認的基礎(chǔ)上，采用一定的計量單位、屬性和具體的計量方法，進行數(shù)量和金額的確定。按照企業(yè)會計基本準則的計量屬性有：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。考慮目前的現(xiàn)實狀況，在環(huán)境成本與生產(chǎn)成本兩種核算之間協(xié)調(diào)，可采用差額計量、全額計量和按比例分配計量等計量方法。例如，某企業(yè)購買一套具有環(huán)保功能的生產(chǎn)設(shè)備，其支付的成本是350萬元，如果將這350萬元全部作為環(huán)境投資成本這顯然是不妥當?shù)模蚴且驗檫@套設(shè)備兼有生產(chǎn)和環(huán)保的功能。所謂全額計量，是指針對某一環(huán)境問題的解決而專門支付的成本金額，在會計上將其金額的全部計入環(huán)境成本。所謂按比例分配計量，是指將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的污染治理費用，按一定比例分配計入到各產(chǎn)品的制造成本中去。（2）間接替代法對于自然資源以其物質(zhì)效用滿足的需求，人們可以用另外一種物質(zhì)資源或勞務(wù)來替代原有的自然資源的這種功能。（4）心理調(diào)查定價法在對自然資源進行計價過程中，對某些不易確定的或不易量度的事物，可以采用心理調(diào)查定價方法。企業(yè)可以在生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)中設(shè)置有關(guān)環(huán)境成本的賬戶，對其進行有效的管理控制。需要注意的是，企業(yè)應(yīng)將在原有核算體系中直接計入管理費用等科目的環(huán)境費用，要改為先在環(huán)境成本科目歸集，然后再分配計入。環(huán)境成本的賬務(wù)處理程序如圖129所示：環(huán)境成本營業(yè)外支出銷售費用管理費用③①②銀行存款等累計折舊生產(chǎn)成本應(yīng)付職工薪酬原材料等制造費用庫存商品說明：①環(huán)境成本的歸集 ②環(huán)境成本的結(jié)轉(zhuǎn) ③結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本 圖129 環(huán)境成本賬務(wù)處理的一般程序2．應(yīng)用案例M公司是一家造紙公司，在生產(chǎn)過程中，一些與環(huán)境成本相關(guān)的業(yè)務(wù)及其相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：（1）M公司在產(chǎn)生過程中，產(chǎn)生的灰底、廢渣全部必須進行處置，每月發(fā)生的處理費用為1000元，則該企業(yè)在發(fā)生該項支出業(yè)務(wù)時，可做如下會計分錄為:借：環(huán)境成本廢棄物處置成本1000貸：銀行存款 1000（2）M造紙公司排放的一氧化碳、飛灰等氣態(tài)物質(zhì)，將會給周圍的空氣造成嚴重污染，為此，該公司應(yīng)當按照環(huán)保部門的要求，聯(lián)合其周圍的化工企業(yè)、印染企業(yè)等一起治理將來會造成的周圍空氣狀況，該造紙公司當時一次性支付預(yù)防治理費60000元，決定攤銷期為12個月，則在該筆費用支出時的賬務(wù)處理為：借：待攤費用環(huán)境支出 60000 貸：銀行存款 60000每月月末攤銷時:60000/12 = 5000元，同時賬務(wù)處理為:借：環(huán)境成本降低污染物排放的成本 5000 貸：待攤費用環(huán)境支出 5000如果攤銷期限超過一個會計年度時，只需要將“待攤費用環(huán)境支出”賬戶換成“長期待攤費用環(huán)境支出”賬戶，賬務(wù)處理方法和上述相同。則：借：環(huán)境成本環(huán)境管理成本 4000 貸：應(yīng)付職工薪酬 4000（5）期末，將歸集的環(huán)境成本，按成本費用確認的原則，結(jié)轉(zhuǎn)計入“生產(chǎn)成本”、 “管理費用”等科目，貸記“環(huán)境成本”科目。
。五、環(huán)境成本報告隨著企業(yè)環(huán)境保護意識和企業(yè)環(huán)境責任的履行，企業(yè)披露環(huán)境成本信息是大勢所趨，對于污染嚴重的企業(yè)，將會受到強制性的披露要求。該廠根據(jù)有關(guān)專家、律師的建議，在產(chǎn)生水污染時每月預(yù)提6000元的環(huán)境成本，該企業(yè)每月對此項業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為:借：環(huán)境成本環(huán)境損失成本 6000 貸：預(yù)計負債—環(huán)境損失 6000當該公司實際發(fā)生賠償時時，借記“預(yù)計負債”貸記“銀行存款”科目。如按“降低污染物排放的成本”、“廢棄物回收、再利用及處置成本”、“綠色采購成本”、“環(huán)境管理成本”、“環(huán)境保護的社會活動成本”、“環(huán)境損失成本”六類設(shè)置相應(yīng)的明細賬；為了進一步詳細反映環(huán)境成本的內(nèi)容，賬內(nèi)可按費用項目設(shè)置專欄。1．賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理程序為了反映環(huán)境成本發(fā)生的總額，企業(yè)可以在原有賬戶體系的基礎(chǔ)上，增設(shè)一個“環(huán)境成本”一級賬戶，其借方登記當期企業(yè)發(fā)生的各種與環(huán)境相關(guān)的支出。由于獨立的環(huán)境成本體系要有專門的機構(gòu)或人員，核算成本大，加上易與傳統(tǒng)成本核算有交叉重復(fù)的問題。例如，企業(yè)生產(chǎn)活動引起農(nóng)田污染所造成的損失可以用減少的農(nóng)作物產(chǎn)量乘以其價格來估算。由于自然資源利用過程中帶來的生態(tài)環(huán)境破壞損失的計量是環(huán)境會計計量的難點，因而對自然資源耗減及生態(tài)環(huán)境破壞損失的計量，除了運用傳統(tǒng)的會計計量方法外，也可借助環(huán)境經(jīng)濟學對環(huán)境成本計量方法進行計量。如：①環(huán)境保護專設(shè)機構(gòu)的費用；②環(huán)境保護技術(shù)的研究開發(fā)費用；③環(huán)境管理體系的構(gòu)建費用；④環(huán)境污染治理等專項投資；⑤環(huán)境報告的編制成本等。假如沒有環(huán)保功能的同類型的普通生產(chǎn)設(shè)備的成本是250萬元，則環(huán)境成本應(yīng)采用差額計量，即100萬元（350250），并據(jù)此在折舊年限中分期作為環(huán)境成本的折舊費用。所謂差額計量，是指在進行環(huán)境投資支出時，根據(jù)支出總金額減去沒有環(huán)境保護功能的投資支出的差額來進行計量，其后的折舊額也按這種差額折舊計入環(huán)境成本。由于我國許多企業(yè)的沒有單獨對環(huán)境成本進行核算和反映，環(huán)境成本的內(nèi)容是包含在傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本和期間費用中。根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本的特性，環(huán)境成本計量單位以貨幣計量為主，并輔之以實物、技術(shù)等多種計量單位。因此，可能在將來支付的、與環(huán)境有關(guān)的損失，且能夠被合理而可靠地計量時，應(yīng)作為或有負債處理。對于環(huán)境成本費用化處理。如果符合資產(chǎn)的確認標準，就應(yīng)將其資本化，即確認為環(huán)境資產(chǎn)，然后在當期或以后各受益期進行攤銷；否則作為費用計入當期損益。（2）可計量性。因此，如何確認、計量環(huán)境成本是一個非常重要的方面。（3）環(huán)境負荷增加所帶來的成本環(huán)境負荷增加所帶來的成本，是指企業(yè)未進行環(huán)境保護活動，或雖進行了一定的保護活動，但未有效控制環(huán)境負荷的發(fā)生而遭受的補償、處罰、賠償?shù)人l(fā)生的損失。這些是對環(huán)境負荷產(chǎn)生間接的抑制作用。這些努力對環(huán)境所起的作用是間接的。它是指在企業(yè)的采購過程中，為購入環(huán)境負荷含量低的原材料、燃料、零部件而發(fā)生的追加差額成本。如水循環(huán)利用、余熱利用設(shè)施及其運營費用費等。如污水處理設(shè)施及其運營費用等。這種分類比較直觀，易于理解。因此，為了進行企業(yè)環(huán)境成本核算，必須對企業(yè)環(huán)境成本作進一步的分類，即具體分類。這是一種符合循環(huán)經(jīng)濟理念的定義，將資源的減量化控制，作為減少環(huán)境污染的手段。本教材所指環(huán)境會計是指微觀環(huán)境成本核算。由于企業(yè)行為對環(huán)境所造成的影響，一部分由企業(yè)本身承擔，稱為內(nèi)部環(huán)境成本；還有一部分是由社會來承擔，稱為外部環(huán)境成本。關(guān)于環(huán)境成本的分類，因不同的立場和角度而異。由于對環(huán)境會計主體和其核算的具體內(nèi)容的不同立場和角度，到目前為止，環(huán)境成本的概念尚無統(tǒng)一的定義。環(huán)境成本核算是環(huán)境會計的基礎(chǔ)，是環(huán)境會計中非常重要的內(nèi)容。如何控制污染、改善環(huán)境成為我國政府、企業(yè)、公眾十分關(guān)注的內(nèi)容。質(zhì)量成本報告還可以根據(jù)反映的期間長短分為：短期質(zhì)量成本報告、多期趨勢質(zhì)量成本報告和長期質(zhì)量成本報告等三種類型。它可以有質(zhì)量成本報表和文字說明組成。 獨立核算形式的優(yōu)點是不影響現(xiàn)有的會計核算體系，獨立完整地反映質(zhì)量成本情況。采用這種方式，可以由企業(yè)內(nèi)部各責任單位（責任網(wǎng)點）設(shè)置“質(zhì)量成本”賬戶，按照質(zhì)量成本的各項構(gòu)成內(nèi)容、發(fā)生地點、責任主體、發(fā)生數(shù)額和主要原因，逐項予以登記。則該企業(yè)質(zhì)量成本核算的賬務(wù)處理如下： (1)支付質(zhì)量設(shè)計費時： 借：質(zhì)量成本——預(yù)防成本（質(zhì)量改進設(shè)計費） 24 000 貸：銀行存款 24 000 (2)發(fā)生質(zhì)量檢測成本時： 借：質(zhì)量成本——檢驗成本 2 900 貸：累計折舊 900 應(yīng)付職工薪酬： 2000 (3)歸集不可修復(fù)廢品損失： 借：質(zhì)量成本——不可修復(fù)廢品損失 750 貸：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 750 借：原材料 300 其他應(yīng)收款 50 貸：質(zhì)量成本——不可修復(fù)廢品損失 350 (4)歸集可修復(fù)廢品損失： 借：質(zhì)量成本——可修復(fù)廢品損失 200 貸：原材料： 100 輔助生產(chǎn)成本 100 (5) 支付次品降價損失時： 借：質(zhì)量成本——次品降價損失 1600 貸：銀行存款 1600 (6) 支付質(zhì)量“三包”費用時： 借：質(zhì)量成本——“三包”費用 l 000 貸：銀行存款 1 000 (7) 月末結(jié)轉(zhuǎn)質(zhì)量成本：借：管理費用 4 000 制造費用 2 900 生產(chǎn)成本——A(廢品損失) 600（750350+200）主營業(yè)務(wù)收入 1 600銷售費用 1 000貸：質(zhì)量成本——預(yù)防成本 4 000（24000/6）——檢驗成本 2 900——不可修復(fù)廢品損失 400——可修復(fù)廢品損失 200——次品降價損失 1600——“三包”費用 1000綜上可知，2009年8月，企業(yè)“質(zhì)量成本”科目借方歸集各類質(zhì)量成本共計為29 100元，貸方結(jié)轉(zhuǎn)質(zhì)量成本9 100元，月末借方余額20 000元為應(yīng)在以后月份攤銷的質(zhì)量預(yù)防成本。 (4) 產(chǎn)品入庫時，發(fā)現(xiàn)可修復(fù)廢品5臺，平均每臺修復(fù)費用40元，其中原材料耗費20元，輔助生產(chǎn)部門維修費20元。 (2)質(zhì)量檢測設(shè)備折舊費900元，支付檢測人員工資2000元。質(zhì)量外部失敗成本從“質(zhì)量成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“銷售費用”的借方，或沖減當期“主營業(yè)務(wù)收入”。在這種形式下，企業(yè)在原有的會計賬戶體系增設(shè)“質(zhì)量成本”一級賬戶，同時取消“廢品損失”一級賬戶。只要確定K值，就可以估計質(zhì)量特性相對于目標值的任何水平的偏差所導致的隱性質(zhì)量成本。其公式為： L(y)=k(y一T)2式中，L為隱性質(zhì)量成本；K為企業(yè)外部失敗成本結(jié)構(gòu)的比例常數(shù)；y為質(zhì)量特性的實際值；T為質(zhì)量特性的目標值。 計量隱性外部失敗成本，是為了使管理當局能更全面地分析產(chǎn)品質(zhì)量對企業(yè)成本與效益的影響水平。其計算公式為：全部外部失敗成本=K顯性外部失敗成本即：顯性外部失敗成本+隱性外部失敗成本= K顯性外部失敗成本則有：隱性外部失敗成本= K顯性外部失敗成本－顯性外部失敗成本 =顯性外部失敗成本（K－1）式中，K為乘數(shù)因子，根據(jù)經(jīng)驗估計確定。隱性質(zhì)量成本包含在外部失敗成本中，如由于顧客滿意度下降、丟失市場份額等導致的損失屬于隱性質(zhì)量成本。顯性質(zhì)量成本是屬于現(xiàn)實和直接成本，是實實在在花費了的成本，有各種原始憑證為據(jù)。在所有質(zhì)量成本中，外部失敗成本難以計量，但最具破壞性，有時甚至導致企業(yè)破產(chǎn)。內(nèi)部失敗成本(Internal Failure Costs)是指由于低質(zhì)量產(chǎn)品在送達顧客之前被發(fā)現(xiàn)而引起的成本，或稱內(nèi)部故障成本。其中，流程檢驗成本是指對加工中的產(chǎn)品進行抽查所發(fā)生的成本。預(yù)防成本一般都發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)之前，它與后述的失敗成本是一種此消彼長的關(guān)系。根據(jù)質(zhì)量成本產(chǎn)生的環(huán)節(jié)和作用，一般分為預(yù)防成本、檢驗成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本四類。質(zhì)量成本（Cost of Quality）是指企業(yè)為了保證和提高產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量而支出的一切費用