【正文】 24二、中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見（一）《職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》的框架（二）獨(dú)立性所謂獨(dú)立性，指注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其它機(jī)構(gòu)。所以，獨(dú)立性是注冊會計(jì)師的靈魂或者說獨(dú)立性是注冊會計(jì)師的生命。；；；【案例】美國證監(jiān)會對美國安永會計(jì)師事務(wù)所（簡稱“安永美國”）和仁科公司（PeopleSoft）長達(dá)兩年的調(diào)查終于告一段落。根據(jù)雙方的協(xié)議，安永的咨詢子公司同意每出售一件軟件產(chǎn)品，向仁科公司支付15%～30%的特許使用費(fèi)，并保證仁科公司最低獲得30萬美元的收入。；。、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計(jì)師事務(wù)所的前高級管理人員；；、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。與同行保持良好的工作關(guān)系，配合同行的工作具體要求獨(dú)立性專業(yè)勝任能力保密收費(fèi)與傭金與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作接任前任注冊會計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳2005注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)《審計(jì)》頁碼，1/3 2005724外界壓力、審計(jì)等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；；。，確保業(yè)務(wù)助理人員和專家遵守保密原則。（五）收費(fèi)與傭金，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，工作質(zhì)量不會受到損害，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序；，會計(jì)師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù)，收費(fèi)與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。按照原定審計(jì)計(jì)劃，A注冊會計(jì)師為該審計(jì)項(xiàng)目的外勤審計(jì)負(fù)責(zé)人。（2003年試題）（七）接任前任注冊會計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)合法權(quán)益。如果受到審計(jì)客戶的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計(jì)師作出充分答復(fù)，前任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計(jì)師表明其答復(fù)是有限的。，但刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計(jì)師協(xié)會為會員所作的統(tǒng)一宣傳不在此限。我國規(guī)定，執(zhí)業(yè)會員接受職業(yè)后續(xù)教育的時(shí)間三年累計(jì)不得少于180學(xué)時(shí)，其中每年接受職業(yè)后續(xù)教育的時(shí)間不得少于40學(xué)時(shí)；接受脫產(chǎn)教育的時(shí)間三年累計(jì)不得少于120學(xué)時(shí)，其中每年接受脫產(chǎn)職業(yè)后續(xù)教育的時(shí)間不得少于20學(xué)時(shí)。學(xué)習(xí)要求本章的重點(diǎn)難點(diǎn)有：；2.《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》的內(nèi)容體現(xiàn)了審計(jì)的基本理念，但2004年的教材就將該內(nèi)容刪除，刪除的原因主要是為了減少教材的篇幅，并且準(zhǔn)則的部分內(nèi)容即將修訂。2000年、2001年、2002年曾以單項(xiàng)選擇題和多項(xiàng)選擇題的形式出現(xiàn)。第一節(jié) 注冊會計(jì)師的法律責(zé)任概述一、會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任二、錯(cuò)誤與舞弊為了分清注冊會計(jì)師在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)、報(bào)告可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊的會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，我國已頒布和實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號錯(cuò)誤與舞弊》（請考生對其它已經(jīng)發(fā)布的準(zhǔn)則應(yīng)熟讀）。所謂合理確信就是注冊會計(jì)師不對會計(jì)報(bào)表的正確性負(fù)責(zé)。注冊會計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對會計(jì)報(bào)表整體的意見，并對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。違約、過失、欺詐。①偽造、編造記錄或憑證；②侵占資產(chǎn)；③隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；④記錄虛假的交易或事項(xiàng)；⑤蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?jì)政策。必要時(shí)，應(yīng)征求律師意見，或解除業(yè)務(wù)約定。對發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為報(bào)告的處理：①向管理當(dāng)局報(bào)告；②如果存在違反法規(guī)行為且未能在報(bào)表中恰當(dāng)反映，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)：是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資人期望的收益。審計(jì)人員被指控的原因可能是由于被審計(jì)單位的經(jīng)營失敗造成的，并不一定是由于其自身的審計(jì)失敗，即出現(xiàn)經(jīng)營失敗時(shí)，審計(jì)失敗可能存在，也可能不存在。當(dāng)違約給他人造成損害時(shí)，審計(jì)人員要承擔(dān)違約責(zé)任。當(dāng)過失給他人造成損害時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)過失責(zé)任。比如，注冊會計(jì)師在對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，雖對有關(guān)存貨進(jìn)行監(jiān)盤，但抽點(diǎn)的量不夠，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論錯(cuò)誤。因?yàn)楸O(jiān)盤是最基本的審計(jì)程序，注冊會計(jì)師連這都未進(jìn)行，不得不懷疑他是否涉嫌舞弊。重要性和內(nèi)部控制這兩個(gè)概念有助于區(qū)分注冊會計(jì)師的普通過失和重大過失。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，或適當(dāng)披露已發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤與舞弊，注冊會計(jì)師應(yīng)視其對會計(jì)報(bào)表的影響程度，發(fā)表保留意見或否定意見。重大過失如果內(nèi)部控制不太健全，注冊會計(jì)師采用較高水平的實(shí)質(zhì)性測試程序去發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的報(bào)表重要錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，否則，就具有重大過失的性質(zhì)。過失是一種無意的行為，欺詐是一種故意的行為，有時(shí)兩者很難界定，重大過失行為往往被推定為欺詐行為，稱推定欺詐或涉嫌欺詐。行政責(zé)任：民事責(zé)任：賠償受害人損失刑事責(zé)任：按有關(guān)法律程序判處一定的徒違約和過失可能負(fù)行政責(zé)任和民事責(zé)任；欺詐可能負(fù)民事責(zé)任和刑事責(zé)任我國注冊會計(jì)師的法律責(zé)任主要在體現(xiàn)《注冊會計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》、最高人民法院的規(guī)定等中?？键c(diǎn)主要圍繞管理當(dāng)局對會計(jì)報(bào)表所作的認(rèn)定、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)等相關(guān)內(nèi)容。本章主要內(nèi)容包括審計(jì)總目標(biāo)的內(nèi)容、管理當(dāng)局對會計(jì)報(bào)表五項(xiàng)認(rèn)定的含義、具體審計(jì)目標(biāo)的確定及認(rèn)定的關(guān)系、審計(jì)范圍等方面的內(nèi)容。一、審計(jì)總目標(biāo)的演變注冊會計(jì)師審計(jì)主要經(jīng)歷了詳細(xì)審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)和會計(jì)報(bào)表審計(jì)三階段，審計(jì)目標(biāo)也隨之發(fā)生了變化。我們按照中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。會計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會計(jì)師：（簽名并蓋章）中國注冊會計(jì)師：（簽名并蓋章）中國市 202年月日合法性是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的編制是否符合國家頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定；公允性是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。年份單項(xiàng)選擇題多項(xiàng)選擇題判斷題簡答題綜合題合計(jì)題量分值題量分值題量分值題量分值題量分值2000 1 2001 1 1 1 7 82002 1 1 2 3 1 5 92003 02004 0階段目標(biāo)特征詳細(xì)審計(jì)以查錯(cuò)防弊為主要審計(jì)目標(biāo)審計(jì)的功能主要是防護(hù)性。查錯(cuò)防弊目標(biāo)依然存在，但已退居第二位。2005注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)《審計(jì)》頁碼，1/3 2005724審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對會計(jì)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表的意見。下面就是這五大認(rèn)定的涵義：明示性的認(rèn)定：存在或發(fā)生 估價(jià)或分?jǐn)偘凳拘缘恼J(rèn)定：完整性 權(quán)利和義務(wù) 表達(dá)與披露（要注意認(rèn)定的名稱別寫錯(cuò)，如39。等，明示性的認(rèn)定都是39。2.權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定，只與資產(chǎn)負(fù)債表的組成要素有關(guān)。（如存在的項(xiàng)目或已發(fā)生的交易結(jié)果）給漏記或者省略了，這與完整性認(rèn)定有關(guān)。一般審計(jì)目標(biāo)是進(jìn)行所有項(xiàng)目審計(jì)均必須達(dá)到的目標(biāo)，項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)則是按每個(gè)項(xiàng)目分別確定的目標(biāo)。即除了這100萬元存貨外，沒有了其它存貨。是否適當(dāng)取決于金額的確定是否遵守一般公認(rèn)會計(jì)原則和是否存在數(shù)學(xué)或文書處理方面的錯(cuò)誤。存貨未作抵押等，存貨的使用未受到限制等其它不需要披露、說明的事項(xiàng)且存貨都已恰當(dāng)分類。完整性完整性即不遺漏。截止測試的目標(biāo)是確定交易是否記入恰當(dāng)?shù)钠陂g。2005注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)《審計(jì)》頁碼，3/3 2005724第三節(jié) 審計(jì)過程與審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)【學(xué)習(xí)要領(lǐng)】掌握各階段的主要工作。（二）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的參考格式如下：審計(jì)業(yè)務(wù)約定書甲方：ABC有限責(zé)任公司乙方：徐永濤會計(jì)師事務(wù)所茲由甲方委托乙方進(jìn)行2003年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)，經(jīng)雙方協(xié)商，達(dá)成以下約定：一、業(yè)務(wù)范圍及目的乙方接受甲方委托，對甲方2003年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及2003年度的利潤表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行審計(jì)。一、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書（一）概念與性質(zhì)：審計(jì)業(yè)務(wù)約定書是指會計(jì)師事務(wù)所與委托單位共同簽署的，以此確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計(jì)范圍及雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任等事項(xiàng)的書面合同。表達(dá)與披露披露恰當(dāng)?shù)胤从沉速~戶余額和相應(yīng)的披露要求。估價(jià)或分?jǐn)偣纼r(jià)所列金額均經(jīng)正確估價(jià)和計(jì)量?？傮w合理性測試的目的，在于幫助注冊會計(jì)師評價(jià)賬戶余額中是否有重要錯(cuò)報(bào)。存貨的計(jì)價(jià)是符合會計(jì)準(zhǔn)則的，且余額為100萬元。這100萬元確實(shí)歸公司所有。報(bào)表所列存貨是存在完整性在會計(jì)報(bào)表中所有應(yīng)該列示的所有交易和項(xiàng)目都已列入。二、審計(jì)具體目標(biāo)的確定審計(jì)總目標(biāo)是對會計(jì)報(bào)表的整體合法性和公允性發(fā)表意見，但針對報(bào)表的每一項(xiàng)目審計(jì)時(shí)要更具體，更明確。下列事項(xiàng)違反?quot。）對于認(rèn)定，還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：1.存在或發(fā)生認(rèn)定，主要與會計(jì)報(bào)表組成要素的高估有關(guān)；完整性認(rèn)定，主要與會計(jì)報(bào)表組成要素的低估有關(guān)。不能寫成39。如下圖：第二節(jié) 審計(jì)具體目標(biāo)及其確定【學(xué)習(xí)要領(lǐng)】本節(jié)是本章的重點(diǎn)，學(xué)習(xí)時(shí)要理解各認(rèn)定的內(nèi)涵以及和審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系一、被審計(jì)單位的認(rèn)定認(rèn)定，也稱陳述，指被審計(jì)單位管理當(dāng)局對其會計(jì)報(bào)表所做的斷言或聲明（陳述）。審計(jì)目標(biāo)不再局限于查錯(cuò)防弊和為社會提供公證,而是向管理領(lǐng)域深入和發(fā)展。資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)以判斷財(cái)務(wù)狀況和償債能力為主要審計(jì)目標(biāo)。然后注冊會計(jì)師針對報(bào)表的每一項(xiàng)目確定具體的審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。審計(jì)報(bào)告ABC股份有限公司全體股東：我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）201年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及201年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。教材變化：刪除會計(jì)報(bào)表使用者需要注冊會計(jì)師審計(jì)的第四點(diǎn)原因，距離遙遠(yuǎn)的會計(jì)報(bào)表使用者難以直接評估會計(jì)報(bào)表的質(zhì)量部分的內(nèi)容；根據(jù)《國際審計(jì)準(zhǔn)則500－審計(jì)證據(jù)》的內(nèi)容，將1982年公布的《審計(jì)證據(jù)》的七大類認(rèn)定，修改為將認(rèn)定按各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額以及表達(dá)與披露三方面分別進(jìn)行分類。學(xué)習(xí)要求：第五章至第九章屬于審計(jì)的理論部分，學(xué)習(xí)方法和前面四章（屬審計(jì)的基本知識）不同，這些內(nèi)容著重在于理解。注冊會計(jì)師警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷證書會計(jì)師事務(wù)所警告、沒收違法所得、罰款、暫停經(jīng)營、撤銷2005注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)《審計(jì)》頁碼，3/3 2005724考點(diǎn)評析與本章主要內(nèi)容考點(diǎn)分析：在最近幾年的考試中，本章分值也在下降，2003年和2004年本章沒有直接出題。由無意推定成了故意。由于注冊會計(jì)師查出這種錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)的可能性相對較小，因而一般會認(rèn)為______注冊會計(jì)師沒有過失或只具有普通過失。重大過失因工作疏忽而未能將重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)查出來，就很可能在法律訴訟中被解釋為重大過失。ABC會計(jì)師事務(wù)所擬運(yùn)用審計(jì)重要性概念應(yīng)訴，其聘請的律師在準(zhǔn)備應(yīng)訴材料時(shí)，提出了以下問題，請代為回答：（2003年，本題5分）（1）何謂普通過失和重大過失？（2）審計(jì)重要性概念在區(qū)分普通過失和重大過失中有何重要作用？首先，看重要性對過失的區(qū)分：其次，看內(nèi)部控制對過失的區(qū)分對報(bào)告的影響對會計(jì)報(bào)表的影響。【注意】重要性和內(nèi)部控制這兩個(gè)概念有助于區(qū)分注冊會計(jì)師的普通過失和重大過失。對注冊會計(jì)師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。普通過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎。：是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。（二）審計(jì)人員方面的責(zé)任審計(jì)人員可能由于違約、過失和欺詐等行為而被控告。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：是指會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師意見或解除業(yè)務(wù)約定。（一）被審計(jì)單位方面的責(zé)任、舞弊和違反法規(guī)行為《錯(cuò)誤與舞弊》和《違反法規(guī)行為》準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師應(yīng)能為檢查對會計(jì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)誤和舞弊、違反法規(guī)行為提供合理保證。發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊時(shí)應(yīng)告知被審計(jì)單位管理當(dāng)局，并記錄于工作底稿。在管理當(dāng)局聲明書（P355）中應(yīng)強(qiáng)調(diào)會計(jì)責(zé)任。被審計(jì)單位應(yīng)承擔(dān)的會計(jì)責(zé)任并不能作為減少審計(jì)測試的理由。熟悉P372頁的審計(jì)報(bào)告范圍段的表述：我們按照中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。這就是說，注冊會計(jì)師如果未能將會計(jì)報(bào)表中嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊揭露出來應(yīng)負(fù)審計(jì)責(zé)任。2005年的出題的可能性較大，考生仍應(yīng)將重點(diǎn)放在注冊會計(jì)師對錯(cuò)誤與舞弊和違反法規(guī)行為的責(zé)任上。；我國注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則和指導(dǎo)意見的條文一定要非常熟悉，應(yīng)特別注意相關(guān)條文的文字表述的內(nèi)在涵義。職業(yè)后續(xù)教育的形式（一般了解）；；。、專業(yè)資格、職務(wù)及其會計(jì)師事務(wù)所的地址和標(biāo)識等，但不得印有社會職務(wù)、專家稱謂以及所獲榮譽(yù)等?！九袛唷壳叭巫詴?jì)師V公司2001年度會計(jì)報(bào)表出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告，ABC會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)該會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，因認(rèn)為事實(shí)已經(jīng)非常清楚，所以決定不再提請V公司與前任注冊會計(jì)師聯(lián)系。后任注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請審計(jì)客戶授權(quán)前任注冊會計(jì)師對其詢問作出充分的答復(fù)?！九袛唷縑公司要求ABC會計(jì)師事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，提供正式納稅鑒證意見。（包括獨(dú)立董事）、經(jīng)理或其他關(guān)鍵管理職務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。：(1)取得客戶的授權(quán)；(2)根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；(3)接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計(jì)師協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對專家遵守職業(yè)道德的情況進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。