【正文】 本） 負商譽 （我國 計入營業(yè)外收入） 1500（差額） 賬面價值 公允價值 資產(chǎn)類 19500 20500 負債類 2500 2500 凈資產(chǎn) 17000 18000 （ 3）取得的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值 購買成本 16500 購買成本 買價 直接費用 支付現(xiàn)金： 支付的款項 發(fā)行債券 ： 債券未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值 發(fā)行股票： 應(yīng)將所發(fā)行股票的公允市價與所取得資產(chǎn)的公允價值進行比較，取更客觀者；若股票未上市，則以取得資產(chǎn)的公允價值計價。 ② FASB的《財務(wù)會計準則第 142號 —— 商譽和無形資產(chǎn)》：負商譽應(yīng)按購入的非金融資產(chǎn)公允價值的比例進行分配， 沖減非金融資產(chǎn)公允價值，如果資產(chǎn)已沖減至零，剩余的金額應(yīng)確認為非常利得。 實施合并企業(yè)發(fā)行的 股票面值總額 與被并企業(yè)合并前 投 資資本 的 差額 的處理： 調(diào)整股東權(quán)益 權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用舉例 A企業(yè)采用吸收合并方式合并 B企業(yè) 貨幣資金 80 短期借款 50 應(yīng)收賬款 100 應(yīng)付賬款 50 存貨 60 長期借款 100 長期投資 20 股本 100 固定資產(chǎn) 100 股本溢價 30 留存收益 30 合計 360 合計 360 A企業(yè)（實施合并企業(yè)） B企業(yè)（被合并企業(yè)） 貨幣資金 70 短期借款 50 應(yīng)收賬款 90 應(yīng)付賬款 60 存貨 70 長期借款 100 長期投資 30 股本 100 固定資產(chǎn) 90 股本溢價 20 留存收益 20 合計 350 合計 350 B的 投資資本 A企業(yè)發(fā)行 120萬股（每股面值、市價均為 1元） 換取 B企業(yè)全部股份 A做會計分錄如下： 借：貨幣資金 70 應(yīng)收賬款 90 存貨 70 長期投資 30 固定資產(chǎn) 90 貸：短期借款 50 應(yīng)付賬款 60 長期借款 100 留存收益 20 股本 120 注釋： A發(fā)行的股票面值 120萬 ， 換取 B公司投資資本120萬 ， 剛好相等 ，所以對 A來說 ， 沒有產(chǎn)生股本溢價；同時 A獲得了 B公司的資產(chǎn) 、 負債 ， 還有留存收益 。 權(quán)益結(jié)合法的特點： 合并取得的資產(chǎn)、負債一律按被合并企業(yè)的 賬面價值 入賬 不存在合并成本大于被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值（前提條件： 換股合并，并不是購買行為） —— 不存在商譽 不論合并發(fā)生在會計年度的哪一時點，參與合并企業(yè)的 整個年 度的損益 要全部包括在合并后的企業(yè)。 國際會計準則委員會于 2020年發(fā)布的 《 國際財務(wù)報告準則第 3號－企業(yè)合并 》 也指出 企業(yè)合并都只采用購買法核算，權(quán)益結(jié)合法被禁止采用。 （ 3 ）購買法下只有合并的間接費用計入當期費用，合并的直接費 用計入購買成本 權(quán)益結(jié)合法下合并的所有費用都計入當期費用。 （ 2） 權(quán)益結(jié)合法下，可辨認凈資產(chǎn)按賬面價值入賬 購買法下，可辨認凈資產(chǎn)按公允價值入賬 影響： 在權(quán)益結(jié)合法下，若在合并以后年度將并入的資產(chǎn) 按較高的公允價值出售，則也會增加收益。 二 、 購買法和權(quán)益結(jié)合法的理論依據(jù) 以現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或負債為代價實施的合并 ,按購買法處理 ,以發(fā)行股票為代價 ,僅改變了代價的形式 ，也應(yīng)采用購買法。 （二）權(quán)益結(jié)合法的理論依據(jù)： 在股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并下，合并后的企業(yè)是 原有各企業(yè)的繼續(xù) ，應(yīng)保持原有的賬面價值作為合并后企業(yè)凈資產(chǎn)的計價屬性。 第五節(jié) 我國企業(yè)合并的會計處理 我國企業(yè)合并的會計處理原則 企 業(yè) 合 并 同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并 權(quán)益結(jié)合法 購買法 區(qū)分 的標準：參與合并各方在合并前后是否受同一方 或相同的多方最終“控制”。 ? “控制”是劃分企業(yè)合并范圍的基礎(chǔ)，也是企業(yè)合并的首要環(huán)節(jié) 。黃海公司支付的合并對價中包括： 銀行存款 6 000 000元，賬面價值為 3 500 000元、公允價值為 9 000 000元的固定資產(chǎn)。 ? 合并對價的支付方式（放棄的資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券）及其相關(guān)的處理 同吸收合并 。另外支付合并直接相關(guān)費用 1 00萬元。 A公司通過支付銀行存款 600萬元，并承擔全部債務(wù)的方式取得東方公司的全部凈資產(chǎn)，完成企業(yè)合并。 A司向 B公司發(fā)行 1000萬股普通股 （ 每股面值 1元 ， 市 價為 ） ， 取得 B公司 80%的股 權(quán) ， 并于當日起能夠?qū)?B公司實施控 制 。 借：長期股權(quán)投資 1 (=2202 80%) 貸：股本 1 000 資本公積 第六節(jié) 下 推 會 計 一、下推會計的產(chǎn)生 ? 美國會計原則委員會（ APB）第 16號意見書：購入一個公司時，應(yīng)在購買者的合并財務(wù)報表中列出被購買企業(yè)資產(chǎn)的公允價值。 （ 2）收購價格比賬面價值更能體現(xiàn)被購買企業(yè)資產(chǎn)與負債的真實價值。 ? 案例分析 。 下推會計按公允價值重新確立一個基礎(chǔ)，違背了持 續(xù)經(jīng)營和會計主體假設(shè)。 二、下推會計與購買法的關(guān)系 相同點 不同點 下推會計 購買法 適應(yīng)范圍 控股合并的情況均適用 僅適用于被購買子公司繼續(xù)存在（控股合并） 不論被購買子公司是否繼續(xù)存在均適用（控股、吸收、新設(shè)合并） 超額投資成本 的分配 對超額投資成本進行分配 可在被購買方的 正式會計賬簿記錄中 進行超額投資成本的分配 超額投資成本分配僅通過母公司在 非正式賬簿記錄 來反映 成本費用的處理 子公司的資產(chǎn)按合并日的 公允價值 進行調(diào)整 子公司的資產(chǎn)仍然保持原賬面價值 收益和留存收益的處理 被購買方合并前的凈收益不能并入購買方 合并日前的保留收益不在“留存收益”項目中反映，而轉(zhuǎn)入“ 其他投入資本 ”項目 合并日前的保留收 益仍在 “留存收益 ” 中反映 三、對下推會計的爭議 ? 支持下推會計的理由： （ 1）母、子公司的計量基礎(chǔ)應(yīng)該一致。 兩公司在合并前采 用的會計政策相同 。 資產(chǎn) 金額 負債及所 有者權(quán)益 金額 銀行存款 20 短期借款 200 應(yīng)收賬款 180 存貨 200 股本 300 資本公積 50 固定資產(chǎn)凈值 300 未分配利潤 150 資產(chǎn)總計 700 負債及所 有者權(quán)益總計 700 B公司資產(chǎn)負債表 單位：萬元 借：銀行存款 20 應(yīng)收賬款 1 80 存貨 2 00 固定資產(chǎn) 3 00 資本公積 1 00 貸：短期借款 2 00 銀行存款 6 00 凈資產(chǎn)的入賬價值 500萬 差額 ? 資料二：若資料一中， A公司通過發(fā)行普通股 300萬股（每股面值 1元，每股市價 2元）吸收合并 B公司。 二、同一控制下的企業(yè)合并的會計處理原則 合并取得的資產(chǎn)、負債一律按