【正文】 （二）產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容 （三）成本計(jì)算對(duì)象 傳統(tǒng)成本計(jì)算一般以產(chǎn)品為成本計(jì)算對(duì)象或以某一步驟 (分步法 )或某一批訂單 (分批法 )為成本計(jì)算對(duì)象。因此，降低成本工作的重點(diǎn)在于分析、區(qū)分作業(yè)類型并且衡量各種作業(yè)所耗資源的價(jià)值，這就要求成本管理追蹤資源到每一項(xiàng)作業(yè)，選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)并將資源耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入每個(gè)作業(yè)，并以此作為比較作業(yè)耗費(fèi)、進(jìn)而尋求降低成本方法的直接依據(jù)。 （ 三 ） 競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略 競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略要依靠包括成本管理系統(tǒng)在內(nèi)的一系列的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn) ， 成本管理系統(tǒng)只是競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略實(shí)施的工具 。這種多樣性適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多樣性，也就要求每個(gè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況為自己的成本管理系統(tǒng)功能定位，并及時(shí)根據(jù)企業(yè)的成長(zhǎng)情況和需求進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。成本信息使用者只需要根據(jù)信息需求進(jìn)行相關(guān)設(shè)置，就可獲得所需的成本信息，包括財(cái)務(wù)成本信息和管理成本信息。因此除了計(jì)算財(cái)務(wù)成本外，還要計(jì)算管理成本，而管理成本的計(jì)算與應(yīng)用都是針對(duì)企業(yè)實(shí)際情況設(shè)計(jì)的，與管理目的具有高度的相關(guān)性 形態(tài)四：將成本管理和財(cái)務(wù)報(bào)告整合于一體的成本管理系統(tǒng)。產(chǎn)品組合簡(jiǎn)單，勞動(dòng)密集型的小規(guī)模企業(yè)多適用這種成本管理系統(tǒng)。 形態(tài)二：財(cái)務(wù)報(bào)告目的驅(qū)動(dòng)下的成本管理系統(tǒng)。根據(jù)這三項(xiàng)功能具體地在企業(yè)中的結(jié)合方式，將成本管理系統(tǒng)分為四種形態(tài)： 形態(tài)一：不完善的成本管理系統(tǒng)。利用經(jīng)濟(jì)手段進(jìn)行約束激勵(lì)，要求解決好評(píng)價(jià)結(jié)果的量化及與獎(jiǎng)懲的掛鉤問題，尤其是非財(cái)務(wù)指標(biāo)的量化。 （ 四 ） 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià) 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是對(duì)成本控制效果的評(píng)估 ， 目的在于改進(jìn)原有的成本控制活動(dòng)和激勵(lì)約束員工和團(tuán)體的成本行為 。管理成本是根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要而計(jì)算的，沒有固定的計(jì)算原則，計(jì)算的成本可以是歷史成本，也可以是現(xiàn)在和未來(lái)的成本。 （ 一 ） 成本規(guī)劃 成本規(guī)劃是對(duì)成本管理戰(zhàn)略的制定，也是對(duì)成本管理做出的規(guī)劃，是成本管理工作在總體上的把握，為具體的成本管理提供戰(zhàn)略思路和總體要求。 在競(jìng)爭(zhēng)性經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，成本控制目標(biāo)因競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略而異。 成本計(jì)算的第二 、三項(xiàng)目標(biāo)也就是針對(duì)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者的 。 成本計(jì)算的目標(biāo) 成本計(jì)算的最終目標(biāo)是為所有信息使用者包括外部和內(nèi)部使用者提供成本信息 。 基于成本計(jì)算與成本管理結(jié)合目的的分類 , 形成戰(zhàn)略成本控制的基礎(chǔ)。 按照成本會(huì)計(jì)制度計(jì)算出的財(cái)務(wù)成本信息往往不能滿足管理的需要 ， 而按照管理要求單獨(dú)計(jì)算管理成本 ， 又會(huì)額外增加許多成本 。 該種分類對(duì)確定責(zé)任單位 、明確責(zé)任單位的責(zé)任 、 評(píng)價(jià)責(zé)任單位的業(yè)績(jī)有非常重要的作用 。 按成本決策相關(guān)性分為相關(guān)成本和無(wú)關(guān)成本 。 該種分類的目的是為了正確歸集和分配費(fèi)用 ， 以便正確計(jì)算產(chǎn)品成本 。 （ 一 ） 基于成本計(jì)算和確定損益為目的的分類 成本分類的首要目的（或說(shuō)傳統(tǒng)目的）是在對(duì)外報(bào)告時(shí)確定一定期間的損益，基于此目的的成本分類是為了正確地歸集和分配費(fèi)用和準(zhǔn)確地計(jì)算成本。既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算的歷史成本，也包括內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要的現(xiàn)在和未來(lái)成本；既包括企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈范圍內(nèi)的資金耗費(fèi)，也包括行業(yè)價(jià)值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費(fèi)。但是成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，又有其完整的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和共同的特點(diǎn)。 （ 三 ） 價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差 長(zhǎng)期以來(lái)，人們存在一種偏差：成本管理是財(cái)務(wù)人員的事情，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財(cái)務(wù)，從而造成價(jià)值管理與使用價(jià)值管理的結(jié)合較差。最廣泛采用的成本動(dòng)因是總額、直接人工小時(shí)和直接材料成本。成本管理的目的局限于降低成本（較少?gòu)男б娼嵌瓤闯杀镜男в茫档统杀镜氖侄我仓饕揽抗?jié)約方式，不能應(yīng)用成本效益原則，通過(guò)發(fā)生成本來(lái)實(shí)現(xiàn)更大的收益。成本管理的現(xiàn)狀可以用六個(gè)字集中表現(xiàn)：成本高、成本亂，說(shuō)明我國(guó)企業(yè)成本降低的潛力很大。 實(shí)踐中 ， 成本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系 ，引進(jìn)新的成本管理方法常常會(huì)導(dǎo)致對(duì)原有方法很大程度的放棄 ， 既使成本管理缺乏連貫性 ，又加大了成本 。第八章 戰(zhàn)略成本問題研究 第一節(jié) 我國(guó)企業(yè)成本管理的現(xiàn)實(shí)分析 一 、 成本管理的理論研究滯后 總體上講 ， 我國(guó)成本管理的理論研究與改革前相比有了長(zhǎng)足的進(jìn)步 ， 但在以下幾個(gè)方面表現(xiàn)出滯后性： （ 一 ） 成本管理課程的學(xué)科屬性不明確 人們一致認(rèn)為成本管理是會(huì)計(jì)類的課程，但成本管理到底應(yīng)單獨(dú)成科還是放在財(cái)務(wù)管理或管理會(huì)計(jì)中卻沒有一致的認(rèn)識(shí)。 實(shí)際上 ， 通過(guò)研究每種成本管理方法的本質(zhì)及其適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特色 ， 可以構(gòu)建出系統(tǒng)的成本管理方法體系 。而導(dǎo)致成本高、成本亂的原因很多，歸納起來(lái)有： （ 一 ） 成本管理觀念落后 降低成本、提高管理水平，首先要改變成本管理的觀念。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)采用的最主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)是目標(biāo)利潤(rùn) (%)。許多行之有效的方法（如價(jià)值工程、作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設(shè)備效用差、技術(shù)及產(chǎn)品儲(chǔ)備不足、價(jià)值轉(zhuǎn)移和價(jià)值增值過(guò)程中的無(wú)用環(huán)節(jié)及資源浪費(fèi)多等必然導(dǎo)致成本居高不下。也就是說(shuō)，即使是不同競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略指導(dǎo)下的企業(yè)成本管理系統(tǒng)，也有許多共性的方面。 二 、 成本分類 為了適應(yīng)成本計(jì)算 、 成本控制和成本規(guī)劃的需要 ，尋求進(jìn)一步降低成本的途徑 ， 有必要研究成本的分類 。主要有以下幾種分類： 按成本的經(jīng)濟(jì)用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，非制造成本分為銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。 基于成本計(jì)算和確定損益為目的的分類 ,最終形成各種成本計(jì)算方法，如品種法、分批法、分步法等。相關(guān)成本是與決策有關(guān)的未來(lái)成本 ， 如專屬成本 、 機(jī)會(huì)成本 、 重置成本等 ， 無(wú)關(guān)成本則是與決策無(wú)關(guān)的已發(fā)生的成本 ， 如沉沒成本 、 聯(lián)合成本等 ， 該種分類有利于正確決策的進(jìn)行 。 基于成本管理目的的分類 , 最終形成管理會(huì)計(jì)中各種成本預(yù)測(cè)和控制方法。 作業(yè)成本計(jì)算法的產(chǎn)生為這個(gè)矛盾的解決提供了可能性 。 三 、 戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的目標(biāo) （ 一 ） 總體目標(biāo) 成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是為企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)，包括為企業(yè)內(nèi)外相關(guān)利益者提供所需的各種成本信息供其決策和控制。具體來(lái)說(shuō)成本計(jì)算的目標(biāo)可歸結(jié)為三個(gè)： (1)確定盈虧及存貨價(jià)值即按照成本會(huì)計(jì)制度的規(guī)定 ， 計(jì)算財(cái)務(wù)成本 ， 滿足編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的需要； (2)促進(jìn)優(yōu)化管理行為即通過(guò)向管理人員提供成本信息 ，借以提高人們的成本意識(shí) ， 通過(guò)成本差異分析 ， 評(píng)價(jià)管理人員的業(yè)績(jī) ， 促進(jìn)管理人員采取改善措施； (3)服務(wù)經(jīng)營(yíng)決策即通過(guò)盈虧平衡分析等方法 ， 提供管理成本信息 ， 有效滿足現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)決策對(duì)成本信息的需求 。 每個(gè)企業(yè)均是根據(jù)內(nèi)外部信息使用者的不同要求 ， 來(lái)確定成本計(jì)算的目標(biāo) ， 并進(jìn)而選擇成本計(jì)算方法的 。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)成本控制的目標(biāo)是在保證一定產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)的前提下，最大程度的降低企業(yè)內(nèi)部成本，表現(xiàn)在對(duì)生產(chǎn)成本和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的控制。成本規(guī)劃是根據(jù)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境制定的，內(nèi)容主要包括確定成本管理的重點(diǎn)，規(guī)劃控制成本的戰(zhàn)略途徑，提出成本計(jì)算的精度要求和確定業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目的和標(biāo)準(zhǔn)。 （ 三 ） 成本控制 成本控制是利用成本計(jì)算提供的信息，采取經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和組織等手段實(shí)現(xiàn)降低成本或成本改善目的的一系列活動(dòng)。 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵所在是評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇和評(píng)價(jià)結(jié)果與約束激勵(lì)機(jī)制的銜接 。 （ 五 ） 成本管理系統(tǒng)四項(xiàng)內(nèi)容之間的關(guān)系 成本規(guī)劃 成本計(jì)算 成本控制 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià) 五 、 戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的功能及形態(tài)分類 隨著環(huán)境條件的變化 ， 成本管理系統(tǒng)的功能也在發(fā)生變化 。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)只有第一項(xiàng)功能，即為對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告目的而計(jì)算財(cái)務(wù)成本。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)一方面為財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)算成本信息，另一方面利用成本會(huì)計(jì)產(chǎn)生的成本信息進(jìn)行成本控制和成本決策等成本管理活動(dòng)。 形態(tài)三：具有高度相關(guān)性的成本管理系統(tǒng)。例如 ERP系統(tǒng)。 在目前多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這四種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在不同類型的企業(yè)中同時(shí)存在。 第三節(jié) 戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)思想 一、設(shè)計(jì)成本管理系統(tǒng)考慮的因素 （ 一 ） 外部環(huán)境因素 外部環(huán)境要素主要包括經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、文化因素。 不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略有不同的成本管理戰(zhàn)略和重點(diǎn) ， 因此會(huì)對(duì)成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)提出不同的要求 ， 表現(xiàn)在成本管理方法的運(yùn)用等方面 。另外，作業(yè)觀念也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采用日趨合理的產(chǎn)品生產(chǎn)程序，以降低總的資源耗費(fèi)和成本。傳統(tǒng)成本計(jì)算的目標(biāo)主要是滿足計(jì)算存貨成本的需要，進(jìn)而提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。 作業(yè)成本計(jì)算的成本對(duì)象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心這幾個(gè)層次。二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動(dòng)因，按資源動(dòng)因把資源耗費(fèi)價(jià)值分別分解計(jì)入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。 (2)作業(yè)消耗一定的資源。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。一般說(shuō)來(lái)，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計(jì)算為目的設(shè)置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程被習(xí)慣地分為材料采購(gòu)、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個(gè)環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計(jì)算理論，這三個(gè)環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。因此，作業(yè)成本計(jì)算的基本程序就