【正文】 用的會(huì)計(jì)政策相同。 ? 該成本與所發(fā)行的股票的面值 1500萬元的差額 300萬元 ? 首先調(diào)減資本公積 180萬元，再調(diào)減盈余公積 100萬元，最后調(diào)整未分配利潤(rùn) 20萬元。甲公司于 2022年 3月 1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東丙公司手中取得乙公司 60%的股份。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，在以被合并方賬面所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí)，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足的沖減的，調(diào)整留存收益。 ? 注意： 在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或是施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。 按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。 ? 控制一般存在于以下情況： ? 50％以上的表決權(quán)資本。企業(yè)對(duì)外進(jìn)行的投資，從性質(zhì)上可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資；從管理層持有意圖，可以分為交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等。 ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資包括以下幾個(gè)方面 ? （一）控制 ，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。 ? 50％或以下的表決權(quán)資本，但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。 ? 較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。 ? （四）投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 ? 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券（如換股合并）作為合并對(duì)價(jià)： ? 應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。甲公司發(fā)行 1500萬股普通股股票，該股票每股面值 1元。 ? 會(huì)計(jì)處理如下： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12 000 000 ? 資本公積 1 800 000 ? 盈余公積 1 000 000 ? 未分配利潤(rùn) 200 000 ? 貸：股本 15 000 000 ? [例題 2] A、 B公司分別為 P公司控制下的兩家子公司。合并日， A公司及 B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下頁： ? A公司 B公司 ? 項(xiàng) 目 金 額（元） 金 額（元） ? 股 本 36 000 000 6 000 000 ? 資本公積 10 000 000 2 000 000 ? 盈余公積 8 000 000 4 000 000 ? 未分配利潤(rùn) 20 000 000 8 000 000 ? 合 計(jì) 74 000 000 20 000 000 ? A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 000 000 ? 貸：股本 6 000 000 ? 資本公積－股本溢價(jià) 14 000 000 ? 假定上例 A公司發(fā)行 1000萬股普通股（每股面值 1元），取得 B公司 100%的股權(quán)，其他條件不變。 ? 其中，支付的非貨幣性資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的，所支付的非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表（營(yíng)業(yè)外收入或支出）。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。 B企業(yè) 2022年 1月 1日所有者權(quán)益為 2022萬元。為核實(shí) B公司的資產(chǎn)價(jià)值 ,A公司聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì) B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估 ,支付評(píng)估費(fèi)用 200萬元。本例中因 A公司與 B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系 ,應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。 20 6年 4月 ,A公司又斥資 10000萬元自 C公司取得 B公司另外 30%的股權(quán)。 A公司與 C公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。 ? 但所支付的價(jià)款中包含的應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 ? ? 應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，按照公允價(jià)值作為初始投資成本。 ? 《 非貨幣性資產(chǎn)交換 》 中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 投資成本 27 000 000 ? 貸：銀行存款 1 000 000 ? 營(yíng)業(yè)外收入 —— 處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益 26 000 000 ? 注意： ? 1.《 企業(yè)合并 》 準(zhǔn)則規(guī)定：如經(jīng)復(fù)核合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債及作為合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)、權(quán)益性證券等的公允價(jià)值是恰當(dāng)?shù)?，企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，計(jì)入合并當(dāng)期損益。 ? 兩規(guī)定的差異在于： ? 企業(yè)合并準(zhǔn)則是規(guī)范對(duì)合并子公司的長(zhǎng)期投資的核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定規(guī)范權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量 ? （ 2）投資成本小于對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況： ? 如收購時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)的評(píng)估值為 10000萬元，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，長(zhǎng)期投資成本 2700萬元小于乙公司對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 10000 30%＝3000萬元的差額 300萬元，調(diào)增甲公司長(zhǎng)期投資成本及營(yíng)業(yè)外收入 300萬元。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。 ? 采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，核算方法如下（參見注會(huì)教材）： ? ，即初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資成本或追加投資的成本，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值； ? 股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不管有關(guān)利潤(rùn)分配是屬于取得投資前還是取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配； ? 投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。假設(shè) A公司 2022年 1月 1日股東權(quán)益合計(jì)為 120萬元，其中股本為 100萬元，未分配利潤(rùn)為 20萬元； A公司于 2022年 5月 2日宣告分派2022年度的現(xiàn)金股利 10萬元。 ? 按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ,一般的核算程序?yàn)?: ? 一是 初始投資或追加投資時(shí) ,按照初始投資成本或追加投資的投資成本 ,增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 ? 初始投資成本的調(diào)整 ? 投資企業(yè)取得對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額應(yīng)區(qū)別情況處理： ? ①初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及被投資單位不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值，這種情況下不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。 A企業(yè)在取得 B公司的股權(quán)后，能夠?qū)?B公司施加重大影響，對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。 ? 投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。 ? 甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整 ? 存貨賬面值與公允價(jià)值的差額調(diào)減凈利潤(rùn)＝（ 1050750） 80%＝ 240 ? 固定資產(chǎn)賬面值與公允價(jià)值的差額調(diào)增折舊＝ 2400247。 10＝ 45 ? 調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝ 900－ 240－ 60－ 45＝ 555（萬元） ? 甲公司應(yīng)享有份額＝ 555 30%＝ （萬元） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 貸：投資收益 二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 ? （ 2） 被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，再此基礎(chǔ)上確定被投資單位的凈利潤(rùn)。如：計(jì)算確認(rèn)對(duì)外商投資企業(yè)的投資收益時(shí)，應(yīng)以扣除職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金后的凈利潤(rùn)作為計(jì)算投資收益的基數(shù)。當(dāng)期 B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額1200萬元，除該事項(xiàng)外， B企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益為 6400萬元。 ? “其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益”通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目 ,比如 ,企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán) ,該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的 ,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。 ? （ 3）在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外的損失補(bǔ)償義務(wù)的，應(yīng)按（或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定）預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。 ? [例題 12]甲企業(yè)持有乙企業(yè) 40％的股權(quán)，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為 2 400萬元。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售）體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。假定不考慮所得稅因素影響。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。乙公司 2022年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為 1 000萬元。 2022年，甲公司將其賬面價(jià)值為 400萬元的商品以 320萬元的價(jià)格出售給乙公司。 二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 ? 上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司 2022年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格 320萬元與甲企業(yè)該商品帳面價(jià)值 400萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷。 ? 實(shí)務(wù)中，按照講解去進(jìn)行操作。 三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 ? （ 3） 原取得投資后至追加投資的交易日之間的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分的處理： ? ① 屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益； ? ② 屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積 —— 其他資本公積”。甲公司轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。 ? 兩時(shí)點(diǎn)乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值分別為 8400萬、 12022萬； ? 兩時(shí)點(diǎn)間乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 900萬，發(fā)放現(xiàn)金股利 500萬： ? （ 3）補(bǔ)做權(quán)益法核算 ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 310 貸：盈余公積 4 ? 利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 36 資本公積 —— 其他資本公積 70 ? 盈余公積：（ 900－ 500） 10% 10%＝ 4 ? 未分配利潤(rùn)：（ 900－ 500） 10% （ 110%）＝ 36 ? 資本公積：（ 12022－ 8400－ 900） 10%＝ 270 ? 計(jì)算新的投資成本： ? （ 1） 甲支付 1800萬購入乙 12%的股權(quán)； 1800萬大于 12022 12%＝ 1440萬元，正商譽(yù)，不作賬務(wù)處理。 ? 對(duì)于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額 ,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 ,同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)