【正文】 從而避免同一項(xiàng)資產(chǎn)在承租人和出租人之間作不同的認(rèn)定。（三）承租人和出租人應(yīng)正確核算融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論是出租人還是承租人，均應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。（四）企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置和運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目為了正確核算租賃業(yè)務(wù)，承租人一般需要設(shè)置以下會(huì)計(jì)科目：1.“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。融資租入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)先通過(guò)“在建工程——項(xiàng)目”科目核算，安裝完畢交付使用時(shí)，再由“在建工程——項(xiàng)目”科目轉(zhuǎn)入本科目核算。3.“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。2.“未擔(dān)保余值”科目。4.“融資租賃資產(chǎn)”科目。6.“經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營(yíng)租賃方式租出資產(chǎn)的累計(jì)折舊。其他企業(yè)進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)所取得的收入，在“其他業(yè)務(wù)收入”等科目核算。某些情況下，租賃合同可能要求出租人在租賃資產(chǎn)的運(yùn)行和維護(hù)方面提供服務(wù)。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價(jià)，從而使租賃有別于資產(chǎn)購(gòu)置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)合同，如勞務(wù)合同、運(yùn)輸合同、保管合同、倉(cāng)儲(chǔ)合同，以及無(wú)償提供使用權(quán)的借用合同。如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)所指的購(gòu)價(jià)，只是象征性的，其實(shí)是一種名義購(gòu)買價(jià)。根據(jù)上述資料，分析如下：（1）合同規(guī)定的租賃期為3年；（2）續(xù)租租金20000／正常租金80000＝25％＜70%，幾乎可以肯定承租人將來(lái)一定會(huì)續(xù)租。因此，即2000年1月1日～2003年6月30日。②經(jīng)出租人同意。④承租人額外支付了一筆足夠大的款項(xiàng)。只有出現(xiàn)了上述四種情況中的一種或多種，租賃合同才可撤銷。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃合同有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言的。未擔(dān)保余值表明未有人擔(dān)保、而由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值。租賃開(kāi)始日，是指租賃合同規(guī)定的起租日。如果實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則該項(xiàng)租賃為融資租賃。對(duì)特定租賃項(xiàng)目而言，只有在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，才能認(rèn)定為融資租賃。一般情況下，如果租賃資產(chǎn)的效益大部分已在租賃期內(nèi)為承租人所獲得，租賃期滿后，即使租賃資產(chǎn)歸還給出租人，這項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值與其出租前相比，已不重要。（三）具體標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)對(duì)租賃進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素。第二，承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。在這種情況下，在租賃開(kāi)始日即可判斷該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過(guò)資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75％以上時(shí)，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。這里的“幾乎相當(dāng)于”是指90％（含90％）以上。最低租賃付款額是在租賃開(kāi)始日就可確定的、承租人將必須向出租人支付的最小金額，或者說(shuō)是承租人在租賃開(kāi)始日對(duì)出租人的最小負(fù)債。與承租人的最低租賃付款額相對(duì)應(yīng)，這里所指最低租賃收款額是從出租人角度規(guī)定的一個(gè)概念，是指最低租賃付款額加上與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。五、關(guān)于承租人的會(huì)計(jì)處理本準(zhǔn)則第8～19條分別就融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃對(duì)承租人的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露作出了規(guī)定。在租賃開(kāi)始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。這里所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值”是指租賃開(kāi)始日在出租人賬上所反映的該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值（下同）。【例3】假設(shè)1999年12月1日，北方公司與中華公司簽訂了一份租賃合同。：自租賃開(kāi)始日每隔6個(gè)月于月末支付租金150000元。，已使用3年，期滿無(wú)殘值。此外，假設(shè)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占北方公司資產(chǎn)總額的30％以上，并且不需安裝。第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用 未確認(rèn)融資費(fèi)用 ＝ 最低租賃付款額 租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值 　 ＝ 900100700000 　 ＝ 200100(元) 第四步，會(huì)計(jì)分錄2000年1月1日 借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 700000 未確認(rèn)融資費(fèi)用 200100 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 900100 初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用?！纠?】續(xù)例3，假設(shè)北方公司1999年11月20日因租賃交易向某律師事務(wù)所支付律師費(fèi)20000元。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計(jì)算。在這種情況下，應(yīng)以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮省Ｔ谶@種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮剩鴳?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮剩膊荒懿捎米赓U合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?，而?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)傎M(fèi)。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保或由于在租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且，租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)入賬價(jià)值為原賬面價(jià)值，因此應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省５诙?，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用（參見(jiàn)表1）第三步，會(huì)計(jì)分錄2000年6月30日，支付第一期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時(shí) 　 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 53900 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 53900 2000年12月31日，支付第二期租金 　 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 表1 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?實(shí)際利率法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 ① (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) 合 計(jì) ② 150000 150000 150000 150000 150000 150000 100 900100 ③＝期初⑤ % 53900 * 200100 ④＝②③ 96100 * 100 700000 期末⑤ ＝⑤④ 700000 603900 100 0 *做尾數(shù)調(diào)整：＝ ＝ 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 2001年6月30日，支付第三期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 2001年12月31日，支付第四期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 2002年6月30日，支付第五期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 2002年12月31日，支付第六期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000 貸：銀行存款 150000 同時(shí) 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 以上采用的是實(shí)際利率法，假設(shè)采用直線法和年數(shù)總和法分?jǐn)偅Y(jié)果參見(jiàn)表表3，會(huì)計(jì)分錄略。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算如下（參見(jiàn)表4）。履約成本名目較多，承租人在實(shí)際中可根據(jù)其內(nèi)容進(jìn)行處理。由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?，因此，本?zhǔn)則第14條規(guī)定，或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。（1）返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目?！纠?】續(xù)例3，假設(shè)2003年1月1日，北方公司向中華公司支付購(gòu)買價(jià)款100元。即未確認(rèn)的融資費(fèi)用總額減去已確認(rèn)為融資費(fèi)用部分后余額。本準(zhǔn)則第16條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?；在出租人承?dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期進(jìn)行分?jǐn)?。在?jīng)營(yíng)租賃下，承租人對(duì)或有租金的處理與融資租賃不相同，即在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其中，出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：(1)租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理；(2)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理；(3)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配；(4)未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理；(5)或有租金的會(huì)計(jì)處理；(6)租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理；(7)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露；等等?！纠?0】資料同例3，以下說(shuō)明出租人（中華公司）的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)R＝7％時(shí)150000＋100＝715050＋＝（元）＞700000元當(dāng)R＝8％時(shí)150000＋100＝693450＋63＝693513（元）＜700000元因此，7％＜R＜8％?！纠?1】續(xù)例3，假設(shè)中華公司1999年11月15日因租賃交易而發(fā)生談判費(fèi)用50000元，已用銀行存款支付?！纠?2】續(xù)例3，以下說(shuō)明出租人對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益的處理?！纠?3】甲公司根據(jù)與乙公司簽訂的租賃合同的規(guī)定，從2000年1月1日起，每3個(gè)月支付一期租金，每期租金中所含融資收入均為300000元，于每月末根據(jù)合理的分配方法確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。（2）2000年6月30日，將已確認(rèn)的第一期租金中所含的融資收入予以全部沖回。 借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益 300000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——融資收入 300000 與其他企業(yè)相類似，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。出租人應(yīng)當(dāng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。其中，租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。（2）如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值”科目，貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。根據(jù)租賃合同的規(guī)定，兩年應(yīng)向北方公司收取的經(jīng)營(yíng)分享收入分別為5000元和7500元。③存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。同時(shí)，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)分錄為：2003年1月1日 借：銀行存款 100 貸：應(yīng)收融資租賃款 100 按照本準(zhǔn)則的要求，出租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與融資租賃有關(guān)的事項(xiàng)，主要包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。如實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法。在一般情況下，出租人應(yīng)采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認(rèn)為收益，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期減去免租期后的期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?；在出租人承?dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。本?zhǔn)則第32條規(guī)定了出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)政策，即，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用出租人對(duì)類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行攤銷。這一規(guī)定是指，如果租出資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提折舊，或發(fā)生了減值等情況，應(yīng)披露原價(jià)扣除已計(jì)提的折舊或已確認(rèn)的減值后的凈值。售后租回方式下，賣主同時(shí)是承租人，買主同時(shí)是出租人。因此，本準(zhǔn)則第35～38條對(duì)售后租回交易的規(guī)定實(shí)際上是從承租人（即賣主）的角度作出的。在融資租賃下，按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)作為當(dāng)期折舊費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)目。賬務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。如果售后租回交易沒(méi)有滿足本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的任何一條，則應(yīng)將該交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價(jià)值出售時(shí)，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。本準(zhǔn)則規(guī)定，承租人和出租人除應(yīng)當(dāng)按照一般