【正文】 《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》應(yīng)用指南（2007年11月29日修訂）第一章 總 則《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（以下簡稱本準(zhǔn)則）第一章（第一條至第四條），主要說明本準(zhǔn)則的制定目的和適用范圍、鑒證業(yè)務(wù)要素，以及注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的總體要求。一、本準(zhǔn)則的制定目的本準(zhǔn)則第一條指出，為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（分別簡稱審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則）適用的鑒證業(yè)務(wù)類型，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》，制定本準(zhǔn)則。二、本準(zhǔn)則的適用范圍（一）應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則的情況本準(zhǔn)則第二條指出，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。如圖1所示，中國注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系由鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則所構(gòu)成。 中國注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則商定程序代編財務(wù)信息……審計準(zhǔn)則審閱準(zhǔn)則其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則圖1 中國注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則由鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)，按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。其中，審計準(zhǔn)則是整個業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系的核心。審計準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。在提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論。審閱準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)、根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定書的要求，提供有限保證或合理保證。其他鑒證業(yè)務(wù)主要包括預(yù)測性財務(wù)信息的審核、內(nèi)部控制鑒證等。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行除鑒證業(yè)務(wù)外的其他相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序、代編財務(wù)信息、稅務(wù)咨詢和管理咨詢等。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。注冊會計師對相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)出具報告時，應(yīng)當(dāng)與鑒證報告明確區(qū)分。為避免使用者混淆，相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)報告應(yīng)當(dāng)避免出現(xiàn)如下情形：（l）暗示遵循本準(zhǔn)則或?qū)徲嫓?zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；（2）不適當(dāng)?shù)厥褂谩皩徲嫛?、“審閱”、“鑒證”等術(shù)語；（3）含有可能被合理誤認(rèn)為是鑒證結(jié)論的陳述。（二）部分適用本準(zhǔn)則的情況一項鑒證業(yè)務(wù)可能是某項綜合業(yè)務(wù)的構(gòu)成部分。例如，與企業(yè)并購相關(guān)的業(yè)務(wù)可能包括對歷史財務(wù)信息和預(yù)測性財務(wù)信息發(fā)表鑒證意見的要求。在這種情況下，本準(zhǔn)則僅適用于該業(yè)務(wù)中與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的部分。（三）不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者的情況如果某項業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者、但在其他所有方面符合審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則或其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的要求，注冊會計師和責(zé)任方可以協(xié)商運(yùn)用本準(zhǔn)則的原則。在這種情況下，注冊會計師的報告中應(yīng)注明該報告僅供責(zé)任方使用。三、注冊會計師的含義本準(zhǔn)則第三條第一款指出，本準(zhǔn)則所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務(wù)所（如在承接業(yè)務(wù)時）。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，鑒證報告要由注冊會計師簽名、蓋章，并載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，加蓋會計師事務(wù)所公章。四、鑒證業(yè)務(wù)要素鑒證業(yè)務(wù)旨在增進(jìn)某一鑒證對象信息的可信性。注冊會計師通過收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來評價某個鑒證對象是否在所有重大方面符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，并出具鑒證報告，從而提高該鑒證對象信息的可信性。本準(zhǔn)則第三條第二款指出，本準(zhǔn)則所稱鑒證業(yè)務(wù)要素，是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報告。1．三方關(guān)系。三方關(guān)系人分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。注冊會計師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。2．鑒證對象。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財務(wù)或非財務(wù)的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。不同的鑒證對象具有不同特征。3．標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)即用來對鑒證對象進(jìn)行評價或計量的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)。4．證據(jù)。獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。5．鑒證報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。本準(zhǔn)則的第四章至第八章分別對鑒證業(yè)務(wù)的五要素進(jìn)行詳細(xì)說明。五、與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的職業(yè)道德和質(zhì)量控制要求本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范（簡稱職業(yè)道德規(guī)范）和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。（一）遵守職業(yè)道德規(guī)范目前，注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范主要包括《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守這兩個文件中的相關(guān)規(guī)定。《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》要求注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。其中，應(yīng)有的關(guān)注是指專業(yè)人士對其所提供服務(wù)承擔(dān)的勤勉盡責(zé)的義務(wù)。應(yīng)有的關(guān)注要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)以勤勉盡責(zé)的態(tài)度執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用其專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，收集和客觀評價證據(jù)。（二）遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則質(zhì)量控制準(zhǔn)則用以規(guī)范會計師事務(wù)所在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并結(jié)合具體情況，制定合適的質(zhì)量控制制度，包括質(zhì)量控制政策和程序，以合理實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制的兩大目標(biāo)：（l）保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；（2）會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妗Ｄ壳?，財政部已發(fā)布兩個質(zhì)量控制準(zhǔn)則，即《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》，前者從會計師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范，適用于包括鑒證業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計項目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)范，僅適用于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)。這兩項準(zhǔn)則聯(lián)系緊密、前者是后者的制定依據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守財政部發(fā)布的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及本所制定的質(zhì)量控制制度。第二章 鑒證業(yè)務(wù)的定義與目標(biāo)本準(zhǔn)則第二章（第五條至第八條），主要說明鑒證業(yè)務(wù)與鑒證對象信息的定義、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別，并區(qū)分不同類型的鑒證業(yè)務(wù)。一、鑒證業(yè)務(wù)的定義本準(zhǔn)則第五條第一款對鑒證業(yè)務(wù)的定義進(jìn)行了界定。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。上述定義可從以下幾個方面加以理解：（l）鑒證業(yè)務(wù)的用戶是“預(yù)期使用者”，即鑒證業(yè)務(wù)可以用來有效地滿足預(yù)期使用者的需求；（2）鑒證業(yè)務(wù)的目的是改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵。增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度，即以適當(dāng)保證或提高鑒證對象信息的質(zhì)量為主要目的，而不涉及為如何利用信息提供建議；（3）鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)是獨(dú)立性和專業(yè)性，通常由具備專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的注冊會計師來執(zhí)行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于責(zé)任方和預(yù)期使用者；（4）鑒證業(yè)務(wù)的“產(chǎn)品”是鑒證結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對鑒證對象信息提出結(jié)論，該結(jié)論應(yīng)當(dāng)以書面報告的形式予以傳達(dá)。二、鑒證對象信息的定義本準(zhǔn)則第五條第二款對鑒證對象信息的含義進(jìn)行了界定。鑒證對象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計量的結(jié)果。如責(zé)任方按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度（標(biāo)準(zhǔn)）對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）。本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，鑒證對象信息應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)反映既定標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。三、鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別注冊會計師提供的專業(yè)服務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)，兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個方面：1．業(yè)務(wù)涉及的關(guān)系人不同（相關(guān)服務(wù)通常只涉及兩方關(guān)系人，即客戶和提供相關(guān)服務(wù)的注冊會計師；而鑒證業(yè)務(wù)通常涉及三方關(guān)系人，即責(zé)任方、預(yù)期使用者及提供鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師。2．業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)不同。相關(guān)服務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)主要是信息的生成、編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆鞒鰶Q策提供建議；而鑒證業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)是適當(dāng)保證和提高鑒證對象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用。3．工作結(jié)果不同。相關(guān)服務(wù)的工作結(jié)果不對信息提供可信性保證；而鑒證業(yè)務(wù)的工作結(jié)果是注冊會計師以書面形式提出結(jié)論，該結(jié)論能對鑒證對象信息提供某種程度的可信性保證。4．獨(dú)立性要求不同。相關(guān)服務(wù)通常不對提供服務(wù)的注冊會計師提出獨(dú)立性要求；而鑒證業(yè)務(wù)要求注冊會計師必須獨(dú)立于鑒證業(yè)務(wù)中的其他兩方。下面，我們以財務(wù)報表審計作為鑒證業(yè)務(wù)的例子，以代編財務(wù)信息作為相關(guān)服務(wù)的例子，對兩類業(yè)務(wù)進(jìn)行比較（見表1）。表1 鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)的區(qū)別例解 業(yè)務(wù)類型區(qū)別相關(guān)服務(wù)(以代編財務(wù)信息為例）鑒證業(yè)務(wù)(以財務(wù)報表審計為例）業(yè)務(wù)關(guān)系人只涉及注冊會計師和責(zé)任方（管理層）兩方關(guān)系人涉及注冊會計師、責(zé)任方（管理層）和預(yù)期使用者三方關(guān)系人業(yè)務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)財務(wù)信息的收集、分類和匯總財務(wù)信息的質(zhì)量保證程度不對財務(wù)信息提供任何程度的保證對財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證獨(dú)立性要求不對獨(dú)立性提出要求，但如果不獨(dú)立．應(yīng)當(dāng)在代編業(yè)務(wù)報告中說明這一事實(shí)要求注冊會計師從實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立報告如果注冊會計師的姓名與代編財務(wù)信息相關(guān)聯(lián)，需要出具代編業(yè)務(wù)報告，但在報告中不提出鑒證結(jié)論以書面形式提供審計報告，并在報告中就財務(wù)報表是否存在重大錯報提出鑒證結(jié)論注冊會計師在確定某項業(yè)務(wù)是適合作為鑒證業(yè)務(wù)還是適合作為相關(guān)服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，著重考慮客戶尋求服務(wù)的目的。如果客戶的要求只涉及信息的編制和利用或就某一事項尋求建議或意見，那么注冊會計師將此業(yè)務(wù)作為相關(guān)服務(wù)是恰當(dāng)?shù)?。但是，如果客戶需要注冊會計師對特定事項以書面報告的形式提供保證，則此業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)作為鑒證業(yè)務(wù)。四、基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)本準(zhǔn)則第七條第一款指出，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。這是按鑒證對象信息是否以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者所獲取來分類的。本準(zhǔn)則第七條的第二款和第三款分別對這兩類業(yè)務(wù)進(jìn)行了說明。第七條第二款指出，在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。如在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層（責(zé)任方）對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報（評價或計量）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財務(wù)報表可為預(yù)期使用者獲取，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。這種業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。第七條第三款指出，在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能無法從管理層（責(zé)任方）獲取其對內(nèi)部控制有效性的評價報告（責(zé)任方認(rèn)定），或雖然注冊會計師能夠獲取該報告，但預(yù)期使用者無法獲取該報告，注冊會計師直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進(jìn)行評價并出具鑒證報告，預(yù)期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內(nèi)部控制有效性的信息（鑒證對象信息）。這種業(yè)務(wù)屬于直接報告業(yè)務(wù)?；谪?zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面。（一）預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，預(yù)期使用者可以直接獲取鑒證對象信息（責(zé)任方認(rèn)定），而不一定要通過閱讀鑒證報告，,在直接報告業(yè)務(wù)中，可能不存在責(zé)任方認(rèn)定，即便存在，該認(rèn)定也無法為預(yù)期使用者所獲取。預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取有關(guān)的鑒證對象信息。（二）注冊會計師提出結(jié)論的對象不同在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師提出結(jié)論的對象可能是責(zé)任方認(rèn)定，也可能是鑒證對象。此類業(yè)務(wù)的邏輯順序是：首先，責(zé)任方按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計量，形成責(zé)任方認(rèn)定，注冊會計師獲取該認(rèn)定；然后，注冊會計師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對鑒證對象再次進(jìn)行評價和計量，并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進(jìn)行比較；最后，注冊會計師針對責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論、或直接針對鑒證對象提出結(jié)論。在直接報告業(yè)務(wù)中，無論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊會計師能否獲取該認(rèn)定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。（三）責(zé)任方的責(zé)任不同在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，由于責(zé)任方已經(jīng)將既定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用于鑒證對象，形成了鑒證對象信息（即責(zé)任方認(rèn)定）。因此，責(zé)任方應(yīng)當(dāng)對鑒證對象信息負(fù)責(zé)。責(zé)任方可