【正文】 1 第 4章 租 賃 ? 租賃的性質(zhì)與分類 ? 租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)概念 ? 經(jīng)營(yíng)租賃 ? 融資租賃 ? 售后租回交易 2 【 本章內(nèi)容和學(xué)習(xí)要求 】 掌握租賃的概念與特征，了解有關(guān)租賃的分類及其各類別的具體內(nèi)容。 ２ 、掌握 租賃開始日 、 租賃期 、 租賃期開始日 ,以及資產(chǎn)余值、最低租賃付款額、最低租賃收款額、或有租金、租賃內(nèi)含利率的概念及其具體的應(yīng)用內(nèi)容等。 掌握各種情況 初始直接費(fèi)用 的會(huì)計(jì)處理； 掌握 最低租賃付款額 和 最低租賃收款額 的 計(jì)算 ； 掌握 固定資產(chǎn)折舊 的計(jì)算； 掌握 售后租回交易 的會(huì)計(jì)處理； 3 ■ 本章重點(diǎn)掌握以下 內(nèi)容 ： 1)承租人對(duì) 融資租賃業(yè)務(wù) 的會(huì)計(jì)處理 。 2)出租人對(duì) 融資租賃業(yè)務(wù) 的會(huì)計(jì)處理 。 3)售后租回交易 的會(huì)計(jì)處理等。 ■ 提示：本章內(nèi)容獨(dú)立性比較強(qiáng)，一般情況下考題為客觀題。 4 租賃概念 租 賃 與租賃相關(guān)的定義 租賃分類 承租人的 會(huì)計(jì)處理 出租人的 會(huì)計(jì)處理 承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理 （重要） 承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理 出租人 對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃 的會(huì)計(jì)處理 出租人 對(duì)融資租賃 的會(huì)計(jì)處理 售后租回交易 的會(huì)計(jì)處理 售后租回交易的定義 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理 本章基本結(jié)構(gòu)框架 5 租賃的性質(zhì)與分類 租賃的概念與特征 1．租賃的概念 ■ 租賃是指在約定的期間內(nèi)， 出租人 為了 獲取租金 而將資產(chǎn)的 使用權(quán)轉(zhuǎn)讓 給 承租人 的行為。 ■ 租賃由 出租人 和 承租人 共同形成，通常以協(xié)議或合同的形式存在，是 出租人 和 承租人 這 兩個(gè)經(jīng)濟(jì)主體 之間通過簽訂 協(xié)議 ，約定轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)的時(shí)間、 支付對(duì)價(jià) 以及期滿后的資產(chǎn)處理等內(nèi)容的過程。 6 ■ 《 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17號(hào) —— 租賃 》 將 租賃定義 為：在一個(gè)議定的期間內(nèi)，出租人將某項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以換取一項(xiàng)或一系列支付的協(xié)議。 ■ 《 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第 13號(hào) —— 租賃 》 將租賃定義為：在一個(gè)規(guī)定的期間轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)（土地和 /或可折舊資產(chǎn)）的使用權(quán)的協(xié)議。 ■ 我國(guó) 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21號(hào) —— 租賃 》 對(duì)租賃所下的定義為：租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。 7 ２ .租賃的特征表現(xiàn) 租賃作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或一項(xiàng)協(xié)議，其主要特征表現(xiàn)為： ① 協(xié)議雙方在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移的是 資產(chǎn)的使用權(quán) ，而 非資產(chǎn)的所有權(quán) 。 ② 這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，?使用權(quán) 的 轉(zhuǎn)移以租金的收付 為條件，從而有別于 無(wú)償提供使用權(quán)的借用 合同。 提示： 租賃的特征決定了 租賃資產(chǎn) 必須以 資產(chǎn)所有權(quán)和 使用權(quán) 可相互分離為前提，能夠?qū)?使用權(quán) 單獨(dú)轉(zhuǎn)出和收回。 8 租賃的分類 根據(jù)租賃的目的 ,以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的 風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，可以將租賃分為兩大類： 融資租賃 和 經(jīng)營(yíng)租賃 。 融資租賃：是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與 資產(chǎn)所有權(quán) 有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。 ? 根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，滿足以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為 融資租賃 : 1)在 租賃期屆滿時(shí) ，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 9 ? 這種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定，或者在 租賃開始日 根據(jù)相關(guān)條件作出合理判斷，租賃期屆滿時(shí) 出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 2)承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)將 遠(yuǎn)低于 行使選擇權(quán)時(shí) 租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值 ，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。 “遠(yuǎn)低于”指“小于等于 25%” 。 提示：在舊準(zhǔn)則中將 遠(yuǎn)低于 的比例確定為 5％；但新準(zhǔn)則中未規(guī)定具體比例，由企業(yè)根據(jù)情況判斷 。 10 3)即使 資產(chǎn)的所有權(quán) 不轉(zhuǎn)讓，其租賃期也占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。“大部分”一般是指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn) 尚可使用年限 的 75%以上。 4)就 承租人 而言， 租賃開始日最低租賃 付款 額的現(xiàn)值 幾乎相當(dāng)于 租賃開始日 租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值 ； 就 出租人 而言， 租賃開始日最低租賃 收款 額的現(xiàn)值 幾乎相當(dāng)于 租賃開始日 租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值 。 “幾乎相當(dāng)于”一般是指 90%以上。 5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。即租賃資產(chǎn)具有專購(gòu)專用的性質(zhì)。 11 說明：租賃分類的 關(guān)鍵 是 判斷融資租賃 ，如果不屬于融資租賃就是經(jīng)營(yíng)租賃。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。 【 舉例 】 2022年 12月 25日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，從 2022年 1月 1日起甲公司從乙公司租入一臺(tái)全新的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備的可使用年限為 3年，設(shè)備的原賬面價(jià)值 400萬(wàn)元，公允價(jià)值為 400萬(wàn)元。雙方協(xié)商，租期 3年，每年在 年末支付租金 150萬(wàn)元 。到期時(shí)，預(yù)計(jì)設(shè)備的公允價(jià)值為 20萬(wàn)元，甲企業(yè)擔(dān)保的 資產(chǎn)余值為 0萬(wàn) 元。到期時(shí)，設(shè)備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤消合同。 12 ? 甲公司租入設(shè)備后，每年應(yīng)支付租金 150萬(wàn)元，如果本項(xiàng)目效益特別好，則除支付租金外，其余所得都?xì)w承租方所有，因此，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬轉(zhuǎn)移到了承租方； 如果效益很差，則每年必須支付 150萬(wàn)元固定租金，可見，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)也轉(zhuǎn)移到了承租方。這種轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，就屬于 融資租賃 。 13 經(jīng)營(yíng)租賃 經(jīng)營(yíng)租賃：是指除融資租賃以外的其他租賃。 經(jīng)營(yíng)租賃主要是出于承租人經(jīng)營(yíng)上的臨時(shí)需要或季節(jié)性需要。 在經(jīng)營(yíng)租賃下，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在 優(yōu)惠 購(gòu)買選擇權(quán)；出租人 保留 了與資產(chǎn)使用權(quán)有關(guān)的大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，租賃的租賃期一般也明顯短于資產(chǎn)的使用年限。 在租賃的分類中 ,應(yīng)該注意兩個(gè)問題 : 1）與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移并不意味著所有權(quán)的必然轉(zhuǎn)移。 2）租賃的分類應(yīng)視租賃的 經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) 而 不是 法律形式 進(jìn)行。 14 銷售型租賃 直接融資租賃 售后租回 杠桿租賃 轉(zhuǎn)租賃 15 租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)概念 與租賃時(shí)間相關(guān)的概念 ： 是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者 。 在租賃開始日 ，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。 ２ .租賃期： 是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間 。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。 16 假設(shè) 20 4年 9月 1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定： (1）租賃期開始日： 20 5年 1月 1日；(2)租賃期： 20 5年 1月 1日～ 20 7年 12月 31日，共 3年；(3)租金支付：于每年年末支付 100000元； (4)租賃期屆滿后承租人可以每年 20220元的租金續(xù)租 2年，即續(xù)租期為 20 8年 1月 1日～ 20 9年 12月 31日，估計(jì)租賃期屆滿時(shí)該項(xiàng) 租賃資產(chǎn) 每年的正常租金為 80000元。根據(jù)上述資料， (1)合同規(guī)定的租賃期為 3年； (2)續(xù)租租金20220/正常租金 80000=25%，可以合理確定承租人將來(lái)會(huì)續(xù)租。因此， 租賃期應(yīng)為 5年（ 3年 +2年），即 20 5年 1月 1日～ 20 9年 12月 31日。 17 租賃期開始日： 是指承租人有權(quán)行使其 使用資產(chǎn)的權(quán)利 的日期 ,表明租賃行為的開始。在租賃期開始日 ,承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。 ? 說明：區(qū)分租賃開始日和租賃期開始日 舉例：甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，租賃協(xié)議簽訂日為 2022年 12月 25日，租賃期為三年，從 2022年 1月 1日到 2022年 12月 31日。 租賃開始日為 2022年 12月 25日，該日應(yīng)對(duì)租賃進(jìn)行分類； 租賃期開始日為 2022年 1月 1日，該日應(yīng)對(duì)融資租賃進(jìn)行賬務(wù)處理，確認(rèn)租入資產(chǎn)等。 18 與租賃資產(chǎn)計(jì)價(jià)相關(guān)的概念 ? 資產(chǎn)余值 是指在租賃開始日估計(jì)的 租賃期屆滿時(shí) 租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值 。 ? 資產(chǎn)余值按是否有擔(dān)?？煞譃椋?擔(dān)保余值 和 未擔(dān)保余值 兩部分。 ? 擔(dān)保余值 是指得到擔(dān)保的那部分資產(chǎn)余值，租賃期滿能夠保證收回。 19 ? 擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值 ；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃協(xié)議有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如 擔(dān)保公司 ，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。 20 ? 未擔(dān)保余值則 是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值后的資產(chǎn)余值。 21 ? 最低租賃付款額： 是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 ? 如果 承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)選擇權(quán) ，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將 遠(yuǎn)低于 行使選擇權(quán)時(shí) 租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值 ，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入 最低租賃付款額 。 22 最低租賃付款額的內(nèi)容包括： 1）租金。 2）承租人或與其有關(guān)的