【正文】 1/67 關(guān)于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的新舊對照 及其對上市公司的影響 ―――― 2020 中國新會計準(zhǔn)則分析 2/67 目 錄 前言 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 5 第一部分 基本準(zhǔn)則對照分析 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 11 第二部分 已頒布的 16 個具體會計準(zhǔn)則對照分析 債務(wù)重組 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ ＿ 13 非貨幣性資產(chǎn) ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 14 長期股權(quán)投資 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 15 存貨 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 17 固定資產(chǎn) ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 19 無形資產(chǎn) ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 20 借款費(fèi)用 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 22 收入 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 23 3/67 現(xiàn)金流量表 ＿ ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 24 建造合同 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 25 1 租賃 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 26 1 會計政策、會計估計變更和差錯更正 ＿＿＿＿＿ 28 1 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 29 1 中期財務(wù)報告 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 30 1 關(guān)聯(lián)方披露 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 31 1 或有事項 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ ＿＿＿ 32 第三部分 新發(fā)布的 22 項具體會計準(zhǔn)則的對照分析 （一）一般業(yè)務(wù)的具體會計準(zhǔn)則 首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 33 投資性房地產(chǎn) ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 34 企業(yè)合并 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 36 合并財務(wù)報表 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 38 資產(chǎn)減值 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 41 政府補(bǔ)助 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ ＿＿＿＿ 44 所得稅 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 46 外幣折算 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 48 財務(wù)報表列報 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 49 分部報告 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 50 1 股份支付 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 51 4/67 1 職工薪酬 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 53 1 企業(yè)年金基金 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 54 1 每股收益 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 56 （二）特殊業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則 金融工具確認(rèn)與計量等四項準(zhǔn)則 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 58 原保險合同 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 62 再保險合同 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 64 生物資產(chǎn) ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 65 石油天然氣開采 ＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿ 67 5/67 關(guān)于《企業(yè)會計準(zhǔn) 則》的新舊對照及 其 對上市公司的影響 2020 年 2 月 15 日，財政部正式發(fā)布了 39 項企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中， 17 項為對已往頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則的修訂，22 項為新發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則。新會計準(zhǔn)則明晰了中國會計準(zhǔn)則體系的框架，就是以基本準(zhǔn)則為指導(dǎo)原則，以存貨、固定資產(chǎn)等一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則為主線，兼顧石油天然氣、生物資產(chǎn)等特殊行業(yè)所涉及的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，按照現(xiàn)金流量表、合并財務(wù)報表等報告準(zhǔn)則進(jìn)行列報，涵蓋了企業(yè)絕大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理和相關(guān)信息披露。至此，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。 新 準(zhǔn)則將對公司財務(wù)報告產(chǎn)生較大影響，以下，我們分類列舉了可能對公司業(yè)績產(chǎn)生較大影響的若干規(guī)定： 第一類：可能使利潤得以提升的若干規(guī)定。 （ 1） 債務(wù)重組：原準(zhǔn)則規(guī)定，支付的對價與重組債務(wù)的差額應(yīng)計入資本公積；新準(zhǔn)則規(guī)定，用以清償債務(wù)的公允價值與債務(wù)的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益，并詳細(xì)就以現(xiàn)金、非現(xiàn)金償付，以及債轉(zhuǎn)股等幾類清償方式分別規(guī)定了細(xì)則。 （ 2） 非貨幣性資產(chǎn)交換：原準(zhǔn)則規(guī)定，以換出資產(chǎn)的帳面價值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入帳價值，6/67 這樣，在沒有補(bǔ)價的情況下，就不產(chǎn)生損益；新準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價值和相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的 入帳價值，這樣，換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的帳面價值的差額可計入當(dāng)期損益。 （ 3） 長期股權(quán)投資：原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資成本與被投資單位帳面價值出現(xiàn)差額時，作為股權(quán)投資差額列示，并予以逐年攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的，不調(diào)整初始投資成本，小于該公允價值時，其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整投資成本。這樣，當(dāng)出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時，原規(guī)定是按不低于 10 年的期限攤銷，逐年計入公司利潤，新規(guī)定下可將其一次計入當(dāng)期損益。 （ 4） 投資性房地產(chǎn)：原準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)及存貨的計量 屬性一般均為歷史成本，并計提折舊或攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定，對于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)以成本模式為基準(zhǔn)計量模式，在滿足一定條件下，也可采用公允價值進(jìn)行計量，采用公允價值計量時，不需計提折舊或攤銷，而是以期末的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其帳面價值，公允價值與原帳面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，這條規(guī)定在當(dāng)前房地產(chǎn)市場 呈繁榮景向時對公司業(yè)績較為有利 。 （ 5） 借款費(fèi)用：新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可用資本化的借款費(fèi)用的范圍，由專門借款擴(kuò)大為一般借款；此外，新準(zhǔn)則還擴(kuò)大了符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍，由固定資產(chǎn)擴(kuò)展到存貨、投資性房地產(chǎn)等，這對房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期 長的先進(jìn)制造業(yè)公司等的業(yè)績會產(chǎn)生較大的正面影響。 7/67 （ 6） 無形資產(chǎn)：新準(zhǔn)則規(guī)定，對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目，在研究階段的支出，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，在開發(fā)階段的支出，具備一定條件時應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該規(guī)定減輕了科技企業(yè)在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力。此外，對無形資產(chǎn)的攤銷年限，原準(zhǔn)則規(guī)定，如果合同及相關(guān)法律均未規(guī)定有效年限的，攤銷年限不超過 10 年；新準(zhǔn)則不再具體規(guī)定攤銷年限，對于使用壽命有限的，應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷。這樣，公司對其無形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定，以及壽命多長的判斷，將對公司 利潤造成不同影響。 （ 7） 企業(yè)合并：新準(zhǔn)則就是否屬于同一控制下的合并分別適用權(quán)益法與購買法，并就商譽(yù)的處理作出的規(guī)定。新準(zhǔn)則對公司的影響主要有以下幾點(diǎn)：第一，是否屬于同一控制的判斷，將影響到是采取購買法還是權(quán)益法；第二， 購買下，作為支付對價的資產(chǎn)的公允價值高于其賬面值的，其差額可進(jìn)入當(dāng)期損益；第三，購買法下，如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，將不再逐年進(jìn)入損益，而是一次性計入當(dāng)期損益，從而提升利潤；第四，以往對合并價差是逐年攤銷的，而新準(zhǔn)則下商譽(yù)不 進(jìn)行攤銷，而是予以減值測試，是否發(fā)生減值及減值幅度大小將依靠主觀 判斷。 （ 8） 合并財務(wù)報 表：在合并利潤表中，新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，將列示在合并利潤表的凈利潤當(dāng)中。 （ 9） 政府補(bǔ)助： 對于與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，原準(zhǔn)則規(guī)定是先作為負(fù)債，待項目完成后轉(zhuǎn) 入資本公積；新8/67 準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)系統(tǒng)地在一定期間內(nèi)作為收益處理。 （ 10） 所得稅：此前多數(shù)企業(yè)均采用應(yīng)付稅款法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，在實務(wù)中，多數(shù)企業(yè)均存在可抵減暫時性差異的情況，因此將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅減少，從而使本期利潤增加。 第二類：可能使利潤減少的若干規(guī)定 （ 1） 股份支付：企業(yè)為獲取職工和其他 方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具時，應(yīng)以所授予的權(quán)益工具的公允價值合理計入相關(guān)成本或費(fèi)用，從而使公司利潤減少。 （ 2） 資產(chǎn)減值：新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后期間不得轉(zhuǎn)回，這樣避免了部分公司提取秘密準(zhǔn)備，在以后年度突擊轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的可能。 第三類：對公司利潤的影響視具體情況而定的若干規(guī)定 （ 1） 存貨：新準(zhǔn)則取消了移動平均法和后進(jìn)先出法，對原采用該類方法的公司而言，改變存貨計價方式，將對存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生較大影響，至于對利潤是增是減，將視當(dāng)期物價變動趨勢而定。 （ 2） 金融工具確認(rèn)和計量：原投資準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資按成本與市價孰 低計量；新準(zhǔn)則規(guī)定，對于交易9/67 性金融資產(chǎn)，期末按公允價值計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。此外，新準(zhǔn)則規(guī)定，符合條件的衍生金融工具不再僅在表外列示，而是進(jìn)入表內(nèi)計量。這兩條規(guī)定都會對公司利潤形成一定影響。 （ 3） 石油天然氣開采：目前我國石油企業(yè)主要采用平均年限法或直線法計提折舊，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)以產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)折耗，由于產(chǎn)量法進(jìn)行折耗存在一定不確定性，會對公司業(yè)績產(chǎn)生一定影響。 以下，我們將 39 項準(zhǔn)則一一列表作了具體分析，并將其分為三個部分：第一部分為基本準(zhǔn)則，這是整個會計準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)原則；第二部分為以往所 頒布的 16 個具體會計準(zhǔn)則的修訂，此處，我們主要進(jìn)行了新舊對照，并分析該變化對上市公司的影響；第三部分為新發(fā)布的 22 個具體會計準(zhǔn)則，在此，我們將其主要內(nèi)容與突破作了歸納，并與以往零散的一些規(guī)定進(jìn)行對比分析，其中又將其分為兩部分，一為各行業(yè)通用的會計準(zhǔn)則，如資產(chǎn)減值、股份支付等；二為特殊行業(yè)會計準(zhǔn)則，如金融工具、石油天然氣開采等。 10/67 一、基本準(zhǔn)則 的新舊差異 準(zhǔn)則 原準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定 新準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定 新舊準(zhǔn)則的差異 基 本 準(zhǔn) 則 關(guān)于會計目標(biāo) 企業(yè)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)善和經(jīng)營成果的需要，滿足加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。 關(guān)于會計的一般原則 規(guī)定了十二條原則，分別為客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、謹(jǐn)慎性、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出原則、重要性。 關(guān)于會計要素的定義 資產(chǎn)：是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。 負(fù)債：是企業(yè)承擔(dān)的能以貨幣計 財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計 報告使用者 做出 經(jīng)濟(jì)決策。 提出了會計信息質(zhì)量要求： 客觀 性、相關(guān)性、明 晰性、可比性、一致性、經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于法律形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性 新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則提前到總則一章。 資產(chǎn)：是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。 負(fù)債：是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、預(yù)計會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時義務(wù)。 所有者權(quán)益：是企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩 新舊準(zhǔn)則關(guān)于會計目標(biāo)的描述是兩種經(jīng)濟(jì)體制在會計上的具體反映。原規(guī)定符合計劃經(jīng)濟(jì)體制的要求，新目標(biāo)明顯服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)體制下的經(jīng)營實體，是“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”的融合體。 新準(zhǔn)則將“一般原則”改為“會計信息質(zhì)量要求”，更能體現(xiàn)該章內(nèi)容實質(zhì)。 新舊對比，增加了實質(zhì)重于形式原則；將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的基礎(chǔ)，不再作為一般原則列示；將歷史成本原則在“會計計量”一章與其他計量屬性一同表述。 新準(zhǔn)則對會計六要素 的定義作了重大調(diào)整，原準(zhǔn)則采用的是外延法定義，新準(zhǔn)則按國際常用概念重新定義了六要素， 是在《企業(yè)會計制度》已做調(diào)整基礎(chǔ)上的又一次重大進(jìn)步，具體差異請見新舊對比。 此外，新準(zhǔn)則吸收了國際會計準(zhǔn)則的合理內(nèi)11/67 基 本 準(zhǔn) 則 量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。 所有者權(quán)益：是企業(yè)投資人對 企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)。 收入：是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入。 費(fèi)用：是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費(fèi)。 利潤：利潤是