【正文】 國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院高級(jí)會(huì)計(jì)師考試錦囊案例完全版 （一）企業(yè)會(huì)計(jì)（ 40 分） [案例分析一 ]考核主題：資產(chǎn)減值 勝利股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱 “勝利公司 ”）是生產(chǎn)日用電器產(chǎn)品的上市企業(yè)，該公司從 20xx 年 1 月 1 日起執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 20xx 年 12 月 31 日有關(guān)交易和資產(chǎn)狀況如下： 1． 20xx 年 12 月 31 日，甲產(chǎn)品有庫(kù)存 400 臺(tái)，每臺(tái)單位成本 5 萬(wàn)元，賬面余額為 20xx 萬(wàn)元。甲產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格為每臺(tái) 萬(wàn)元。勝利公司已經(jīng)與某企業(yè)簽訂一份不可撤銷的銷售合同 ,約定在 20xx 年 1月 20 日向該企 業(yè)銷售甲產(chǎn)品 300 臺(tái) ,合同價(jià)格為每臺(tái) 萬(wàn)元。甲產(chǎn)品預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用及稅金為每臺(tái) 萬(wàn)元。勝利公司按單項(xiàng)存貨、按年計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，甲產(chǎn)品沒(méi)有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額。 勝利公司按照市場(chǎng)銷售價(jià)格高于成本的事實(shí)，沒(méi)有對(duì)甲產(chǎn)品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 2． 20xx 年 6 月，勝利公司購(gòu)入某公司發(fā)行的 5 年期債券一批，作為持有至到期投資。 20xx 年末計(jì)提減值準(zhǔn)備前該債券的賬面價(jià)值為 700 萬(wàn)元。 該公司發(fā)行債券后，因市場(chǎng)行情不好，上年已連續(xù)發(fā)生虧損， 20xx 年 12 月又發(fā)布了預(yù)虧公告 。 20xx 年 12 月 31 日，勝利公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)持有至到期投資預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 690 萬(wàn)元。 勝利公司對(duì)該債券計(jì)提了 10 萬(wàn)元減值準(zhǔn)備，將計(jì)提的減值準(zhǔn)備沖減了所有者權(quán)益。 3． 20xx 年 12 月 31 日，勝利公司應(yīng)收賬款賬面余額為 3000 萬(wàn)元，其賬齡和預(yù)計(jì)壞賬率如下： 項(xiàng)目金額（萬(wàn)元） 預(yù)計(jì)壞賬率 1 年以內(nèi) 2200 2% 12 年 800 10% 合計(jì) 3000 勝利公司在 20xx 年初應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 180 萬(wàn)元， 20xx 年度發(fā)生壞賬 15 萬(wàn)元，收回以前年度已轉(zhuǎn)銷的壞賬 40 萬(wàn)元。20xx 年末勝利公司對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備 124 萬(wàn)元，并計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失 124 萬(wàn)元。 假設(shè)勝利公司按賬齡分析法，按年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不進(jìn)行折現(xiàn)。 4． 20xx 年 4 月購(gòu)入的一臺(tái)設(shè)備， 20xx 年 12 月 31 日賬面原值 900 萬(wàn)元，累計(jì)折舊 750 萬(wàn)元，已提取減值準(zhǔn)備 50 萬(wàn)元，該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品中有大量的不合格品，準(zhǔn)備終止使用。勝利公司對(duì)其全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備，并將計(jì)提的減值準(zhǔn)備 100 萬(wàn)元計(jì)入了當(dāng)期損益。 5． 20xx 年 7 月 1 日勝利公司以 590 萬(wàn)元 的價(jià)格收購(gòu)了突進(jìn)公司 90％股權(quán)，已知?jiǎng)倮九c突進(jìn)公司為兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。 在購(gòu)買(mǎi)日，突進(jìn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 600 萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。勝利公司將突進(jìn)公司所有資產(chǎn)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。在 20xx 年末，勝利公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為 610 萬(wàn)元，突進(jìn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 630 萬(wàn)元。 [要求 ] 1．分析判斷勝利公司未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是否正確，并說(shuō)明理由；如不正確，計(jì)算應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額。 2．分析判斷勝利公司計(jì)提持 有至到期投資減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說(shuō)明理由。 3．分析判斷勝利公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說(shuō)明理由。 4．分析判斷勝利公司計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否正確，并說(shuō)明理由。 5．分析判斷勝利公司收購(gòu)?fù)贿M(jìn)公司，屬于何種合并，是否應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)，并說(shuō)明理由；如果確認(rèn)商譽(yù)， 20xx 年末是否需進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試？請(qǐng)說(shuō)明對(duì)商譽(yù)的減值如何進(jìn)行處理。 [分析提示 ] 1．勝利公司根據(jù)市價(jià)高于成本，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不正確。理由：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為執(zhí)行銷 售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算；如持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。勝利公司對(duì)甲產(chǎn)品有合同部分也采取一般市價(jià)作為確定可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)，是不正確的。應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備： （ 1）簽訂合同部分 可變現(xiàn)凈值 =300 （ ） =1470（萬(wàn)元），其成本 =300 5=1500（萬(wàn)元），則簽訂合同部分需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30 萬(wàn) 元（ 15001470）。 （ 2）未簽訂合同部分 可變現(xiàn)凈值 =100 （ ） =560（萬(wàn)元），其成本 =100 5=500（萬(wàn)元），因可變現(xiàn)凈值高于成本，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 2．勝利公司計(jì)提持有至到期投資減值正確，但會(huì)計(jì)處理不正確。理由：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) ――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 分析判斷持有至到期投資是否發(fā)生減值，首先，應(yīng)當(dāng)判斷是否存在持有 至到期投資發(fā)生減值的跡象。其次，計(jì)算持有至到期投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。最后，比較持有至到期投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值和賬面價(jià)值，計(jì)提持有至到期投資減值準(zhǔn)備。 勝利公司購(gòu)入的債券作為持有至到期投資核算，在上年已發(fā)生虧損，本年也發(fā)布了預(yù)虧公告，這些情況表明，該持有至到期投資很可能發(fā)生減值。 20xx 年末，該持有至到期投資的賬面價(jià)值為 700 萬(wàn)元，其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 690 萬(wàn)元，因此，該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備 10 萬(wàn)元，計(jì)提的減值計(jì)入當(dāng)期損益，不能沖減所有者權(quán)益。 3．勝利 公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不正確。理由：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) ――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的規(guī)定，應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。 勝利公司 20xx 年末應(yīng)保留的壞賬準(zhǔn)備余額 =2200 2%+800 10%=44+80=124（萬(wàn)元），計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前，應(yīng)收賬款 “壞賬準(zhǔn)備 ”余額 =年初壞賬準(zhǔn)備余額 180 萬(wàn)元 ―發(fā)生壞賬 15 萬(wàn)元 +收回以前年度已轉(zhuǎn)銷的壞賬 40 萬(wàn)元 =205 萬(wàn)元，故應(yīng)沖回壞賬準(zhǔn)備 81萬(wàn)元（ 205124），應(yīng)沖減資產(chǎn)減值損失 81 萬(wàn)元，因此，勝利公司原計(jì)入當(dāng)期減值損失 124 萬(wàn)元是不正確的。 4．勝利公司對(duì)于該設(shè)備全額計(jì)提減值準(zhǔn)備正確。理由：當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)由于使用而產(chǎn)生大量不合格品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。該設(shè)備的固定資產(chǎn)原值 900 萬(wàn)元，已提累計(jì)折舊 750 萬(wàn)元，已提取減值準(zhǔn)備 50 萬(wàn)元，在全額計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下，勝利公司應(yīng)補(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 萬(wàn)元 [（ 90075050） 0]，計(jì)入當(dāng)期損益。 5．勝利公司收購(gòu)?fù)贿M(jìn)公司，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。理由：非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。 在非同一控制合并情況下，如果合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，即商譽(yù) =合并成本 590―合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 540（ 600 90%） =50（萬(wàn)元）。 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) ――資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至 少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，因此， 20xx 年末勝利公司應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。在減值測(cè)試并對(duì)商譽(yù)減值進(jìn)行處理時(shí)，應(yīng)經(jīng)過(guò)下面三個(gè)步驟： （ 1）應(yīng)確定突進(jìn)公司這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。由于合并商譽(yù)是在購(gòu)買(mǎi)突進(jìn)公司時(shí)發(fā)生的，可以將其全部分配給突進(jìn)公司這一資產(chǎn)組。故突進(jìn)公司這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值 =630+50/90%=（萬(wàn)元）。 （ 2）進(jìn)行減值測(cè)試。由于突進(jìn)公司可收回金額為 610 萬(wàn)元，突進(jìn)賬面價(jià)值為 萬(wàn)元，故發(fā)生了資產(chǎn)減值 萬(wàn)元。 （ 3）將資產(chǎn)減值損失沖減商譽(yù) 萬(wàn)元，其余部分 20 萬(wàn)元分配給突進(jìn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。 【案例分析二】考核主題：所得稅 北海股份有限公司為境內(nèi)上市公司，所得稅稅率為 33%。從 20xx 年 1 月 1 日起按照財(cái)政部 “財(cái)會(huì) [20xx]3 號(hào) ” 文件的要求，執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。假定北海公司 20xx 年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn) 2300 萬(wàn)元，以前年度不存在未彌補(bǔ)的虧損，暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回，以后年度很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。 20xx 年發(fā)生了如下與所得稅有關(guān)的事項(xiàng)： 1． 20xx 年 12 月 31 日，北海公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào) ――或有事項(xiàng)》的規(guī)定，確認(rèn)了已售商品產(chǎn)品保修費(fèi)用 200 萬(wàn)元，作為預(yù)計(jì)負(fù)債。按照稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)可以在稅前抵扣。 北海公司對(duì)此在年末資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 200 萬(wàn)元。 年 12 月北海公司銷售一批貨物給丁公司，含稅收入 1170 萬(wàn)元，款項(xiàng)未收，形成一項(xiàng)應(yīng)收賬款。由于該筆應(yīng)收賬款很可能全部收回，北海公司未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 3．北海公司 20xx 年 6 月從母公司購(gòu)入一臺(tái)大型設(shè)備 作為固定資產(chǎn)，其入賬價(jià)值為 1550 萬(wàn)元，母公司中該設(shè)備的成本為 1200萬(wàn)元。北海公司按年數(shù)總和法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為 5 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 50 萬(wàn)元。假定稅法規(guī)定，該設(shè)備采用直線法計(jì)提折舊可以在所得稅前扣除。 北海公司對(duì)此事項(xiàng)在年末資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn) 15 萬(wàn)元。 4． 20xx 年 12 月 31 日，北海公司庫(kù)存商品 1000 萬(wàn)元中，有部分存貨價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重減損，北海公司對(duì)該存貨計(jì)提了 250 萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 按照稅法規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，但在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)可 稅前扣除。 年 10 月 15 日，北海公司購(gòu)入股票 600 萬(wàn)元作為交易性金融資產(chǎn)， 20xx 年 12 月 31 日，該股票的公允價(jià)值為 640 萬(wàn)元。北海公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) ――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將該股票以公允價(jià)值計(jì)量且將其變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，成本在持有期間保持不變。 6． 20xx 年 12 月 31 日北海公司對(duì)其聯(lián)營(yíng)企業(yè)丙公司按照權(quán)益法核算，確認(rèn)投資收益 160 萬(wàn)元。按照稅法規(guī)定，可在稅前抵扣的是初始投資成本。假設(shè)北海公司能夠控制該項(xiàng)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間，且該暫時(shí) 性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。 【要求】 1．分析判斷北海公司計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債是否形成暫時(shí)性差異，并說(shuō)明理由；并指出北海公司對(duì)此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 200 萬(wàn)元是否正確。 2．分析判斷北海公司上述應(yīng)收賬款是否形成暫時(shí)性差異，并指出對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的影響額。 3．分析判斷北海公司對(duì)上述固定資產(chǎn)事項(xiàng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)是否正確，并說(shuō)明理由。 4．分析判斷計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是否形成暫時(shí)性差異；請(qǐng)說(shuō)明是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得 稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。 5．分析判斷交易性金融資產(chǎn)是否形成暫時(shí)性差異，并說(shuō)明其對(duì)所得稅的影響。 6．分析判斷對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資按權(quán)益法確認(rèn)權(quán)益對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的影響。 【分析提示】 1．計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債屬于暫時(shí)性差異。理由：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào) ――所得稅》的規(guī)定，暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。 20xx 年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為 200 萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 0，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異 200 萬(wàn)元。同時(shí)，新準(zhǔn) 則規(guī)定，根據(jù)暫時(shí)性差額對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異：應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。因此，上述預(yù)計(jì)負(fù)債所形成的 是可抵扣暫時(shí)性差異。 北海公司對(duì)該預(yù)計(jì)負(fù)債對(duì)未來(lái)所得稅的影響確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 200 萬(wàn)元不正確。因?yàn)閷?duì)可抵扣暫時(shí)性差異，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回，并且以后年度很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的情況下，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。該事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) =200 33%=66（萬(wàn)元）。 2． 20xx 年末應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為 1170 萬(wàn)元，相關(guān)的收入已包括在應(yīng)稅利潤(rùn)中，將來(lái)收回應(yīng)收款時(shí)不需再交稅，因此該應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)是 1170 萬(wàn)元。由于資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)， 兩者沒(méi)有差異，不形成暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)