【正文】 第六章 非貨幣性資產(chǎn)交換 非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊 交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資 產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資 產(chǎn)進(jìn)行的交換。實(shí)務(wù)工作中，交易雙方通過 非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn) 經(jīng)營的需要，同時(shí)可在一定程度上減少貨幣 性資產(chǎn)的流出 第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以 固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、 銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有 至到期的債券投資等。 非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至 到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn) 的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即 貨幣金額是不固定的或不可確定的。 非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉 及少量的貨幣性資產(chǎn)既補(bǔ)價(jià)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn) 則規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣 性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比 例低于 25%作為參考比例，也就是說，支付的貨幣 性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià) 值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和 )的比例，或者收到的貨 幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允 價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于 25% 的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于 25%（含 25%） 的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14號 —— 收入 》 等相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。 第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量 一、確認(rèn)和計(jì)量原則 在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項(xiàng) 資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)、一項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)、 多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，還是多項(xiàng)資產(chǎn)換入 多項(xiàng)資產(chǎn)，換入資產(chǎn)的成本都有兩種計(jì)量基 礎(chǔ)。公允價(jià)值和賬面價(jià)值 ? （一）公允價(jià)值 ? 非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益： ? 1．該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)； ? 2．換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。資產(chǎn)存在活躍市場，是資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的明顯證據(jù)，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量： ? （ 1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。 ? （ 2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。 ? （ 3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值滿足一定的條件。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計(jì)量： ? ① 采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價(jià)值不是一個(gè)單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個(gè)變動范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以認(rèn)為資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。 ? ②在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價(jià)值在一個(gè)變動區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 13號 ——或有事項(xiàng) 》 計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)的方法，確定資產(chǎn)的公允價(jià)值，這種情況視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對價(jià)來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對價(jià)，如果其公允價(jià)值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補(bǔ)價(jià)的情況，因?yàn)榇嬖谘a(bǔ)價(jià)表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本。 ? （二）賬面價(jià)值 ? 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益；收到貨支付的補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本；支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本。 ? 二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷 ? 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價(jià)值計(jì)量的重要條件之一。在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時(shí)，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了明顯改變時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理 一、以公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)處理 ? 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。 ? 在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不相同，就一定會涉及損益的確認(rèn)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。 ? 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別： ? 1．換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù) 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14號 —— 收入 》 按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。 ? 2．換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 ? 3．換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。 ? 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費(fèi)的，如換出存貨視同銷售計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。 （一）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況 例題： 20 8年 9月， A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交 換 B打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī)，換入的打印機(jī)作為固定資產(chǎn) 管理。 A、 B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17%。設(shè)備的賬面原價(jià)為 150萬元，在交換日的累計(jì)折舊為 45萬 元，公允價(jià)值為 。打印機(jī)的賬面價(jià)值為 110萬元，在交 換日不含增值稅的市場價(jià)格為 90萬元，計(jì)稅價(jià)格等于市場價(jià)格， 其包含增值稅的公允價(jià)值為 。 B公司換入 A公司的設(shè)備 是生產(chǎn)打印機(jī)過程中需要使用的設(shè)備。 假設(shè) A公司此前沒有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易 過程中，除支付運(yùn)雜費(fèi) 15 000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假 設(shè) B公司此前也沒有為庫存打印機(jī)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其在整個(gè) 交易過程中沒有發(fā)生出增值稅以外的其他稅費(fèi)。 分析：整個(gè)資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對 A公司來講，換入的打印機(jī)是經(jīng)營過程中必須的資產(chǎn)，對 B公司來講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中必須使用的機(jī)器，兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件，因此， A公司和 B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。 ?