【正文】 定情形的，應(yīng)按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定確定境外所得的實(shí)現(xiàn)年度。 ? （ 3）企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時(shí)，凡是遲于次年 5月 31日匯算清繳終止日的，可以對(duì)該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算。 22 ? 非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，比照上述有關(guān)規(guī)定計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 23 ? 在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國(guó)（地區(qū)）別）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢? ? 共同支出，是指與取得境外所得有關(guān)但未直接計(jì)入境外所得應(yīng)納稅所得額的成本費(fèi)用支出，通常包括未直接計(jì)入境外所得的營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等支出。 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 24 ? 企業(yè)應(yīng)對(duì)在計(jì)算總所得額時(shí)已統(tǒng)一歸集并扣除的共同費(fèi)用，按境外每一國(guó)（地區(qū)）別數(shù)額占企業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國(guó)別的境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除，計(jì)算來自每一國(guó)別的應(yīng)納稅所得額。 ? （ 1）資產(chǎn)比例；（ 2）收入比例；（ 3）員工工資支出比例；（ 4）其他合理比例。 上述分?jǐn)偙壤_定后應(yīng)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；無合理原因不得改變。 25 ? 在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。 ? 釋義：基于 分國(guó)不分項(xiàng) 計(jì)算抵免的原則及其要求，對(duì)在不同國(guó)家的分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損不得相互彌補(bǔ)做出了規(guī)定，以避免出現(xiàn)同一筆虧損重復(fù)彌補(bǔ)或須進(jìn)行繁復(fù)的還原彌補(bǔ)、還原抵免的現(xiàn)象。 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 26 ? 企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實(shí)際虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受 5年期限制。即： ? （ 1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)； 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 27 ? （ 2）如果企業(yè) 當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 ? 要求 ：企業(yè)應(yīng)對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)的實(shí)際虧損額與非實(shí)際虧損額不同的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)情況做好記錄。 28 ? 例：中國(guó)居民 A企業(yè) 2023年度境內(nèi)外凈所得為 160萬元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為 300萬元；設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬元；設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為 300萬元； A企業(yè)當(dāng)年度從乙國(guó)取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為 60萬元。調(diào)整計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下： ? （ 1） A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為 160萬元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國(guó)盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額 300萬元，僅可以用從該國(guó)取得的利息 60萬元彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其它盈利中彌補(bǔ)。因此，相應(yīng)調(diào)整后 A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得額為： ? 境內(nèi)應(yīng)納稅所得額 =300萬元； ? 甲國(guó)應(yīng)納稅所得額 =100萬元； ? 乙國(guó)應(yīng)納稅所得額 =240萬元； ? A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額 =400萬元。 ? （ 2） A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國(guó)未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共 240萬元，允許 A企業(yè)以其來自乙國(guó)以后年度的所得 無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ) 。 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 29 ? 可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括： ? （一）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款 ? 釋義： 屬于境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定適用錯(cuò)誤而且企業(yè)不應(yīng)繳納而錯(cuò)繳的稅額，企業(yè)應(yīng)向境外稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)予以退還，而不應(yīng)作為境外已交稅額向中國(guó)申請(qǐng)抵免企業(yè)所得稅。 三、 可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)30 ? （二）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款； 釋義： 根據(jù)中國(guó)政府與其他國(guó)家（地區(qū)）政府簽訂的稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定不屬于對(duì)方國(guó)家的應(yīng)稅項(xiàng)目，卻被對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）就其征收的企業(yè)所得稅，對(duì)此，企業(yè)應(yīng)向征稅國(guó)家申請(qǐng)退還不應(yīng)征收的稅額；該項(xiàng)稅額還應(yīng)包括，企業(yè)就境外所得在來源國(guó)納稅時(shí)適用稅率高于稅收協(xié)定限定稅率所多繳納的所得稅稅額。 ? （三）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款； 三、 可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 31 ? （四）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿? ? 釋義： 如果有關(guān)國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠，并采取征收后由政府予以返還或補(bǔ)償方式退還的已繳稅額，對(duì)此，企業(yè)應(yīng)從其境外所得可抵免稅額中剔除該相應(yīng)部分 32 ? （五）按照我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款； ? 釋義： 如果我國(guó)稅收法律法規(guī)做出對(duì)某項(xiàng)境外所得給予免稅優(yōu)惠規(guī)定，企業(yè)取得免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得的，該項(xiàng)所得的應(yīng)納稅所得額及其繳納的境外所得稅額均應(yīng)從計(jì)算境外所得稅額抵免的境外應(yīng)納稅所得額和境外已納稅額中減除。 三、 可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)33 ? （六）按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。 ? 釋義： 如果我國(guó)稅法規(guī)定就一項(xiàng)境外所得的已納所得稅額僅作為費(fèi)用從該項(xiàng)境外所得額中扣除的，就該項(xiàng)所得及其繳納的境外所得稅額不應(yīng)再納入境外稅額抵免計(jì)算。 34 ? 可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為： ? （ 1）企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定計(jì)算而繳納的稅額； ? （ 2）繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國(guó)家，對(duì)于企業(yè)所得稅的稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對(duì)企業(yè)凈所得征收的稅額。 ? （ 3）限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額。稅收抵免旨在解決重復(fù)征稅問題，僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額（除另有饒讓抵免或其他規(guī)定外）。 ? （ 4）可抵免的企業(yè)所得稅稅額，若是稅收協(xié)定非適用所得稅項(xiàng)目，或來自非協(xié)定國(guó)家的所得，無法判定是否屬于對(duì)企業(yè)征收的所得稅稅額的，應(yīng)層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局裁定。 三、可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 35 ? 企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可予抵免的境外稅額時(shí)， 凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得 記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算 ； ? 凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的 我國(guó)納稅年度最后一日 的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。 三、可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 36 ? 居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù) 直接或者間接 持股方式合計(jì)持股 20%以上 （含 20%，下同）的規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下： 本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額 +符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）247。本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額。 四、境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算 37 ? 理解： 本條規(guī)定了境外所得間接負(fù)擔(dān)的符合《通知》第六條規(guī)定條件的下層企業(yè)稅額的計(jì)算方式及公式，公式中： ? （ 1）本層企業(yè)是指實(shí)際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè)； ? （ 2）本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額是指，本層企業(yè)按所在國(guó)稅法就利潤(rùn)繳納的企業(yè)所得稅和在被投資方所在國(guó)就分得的股息等權(quán)益性投資收益被源泉扣繳的預(yù)提所得稅； ? （ 3）符合《通知》規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息（紅利）而間接負(fù)擔(dān)的由下一層企業(yè)就其利潤(rùn)繳納的企業(yè)所得稅稅額； ? （ 4）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）是指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實(shí)際分配的扣繳預(yù)提所得稅前的股息（紅利）數(shù)額； ? （ 5）本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額是指該層企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額減去就其利潤(rùn)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅后的余額； 四、境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算 38 ? 每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個(gè)年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤(rùn)組成，則應(yīng)按該股息（紅利）對(duì)應(yīng)的每一年度未分配利潤(rùn)， 分別 計(jì)算就該項(xiàng)分配利潤(rùn)所間接負(fù)擔(dān)的稅額；按各年度計(jì)算的間接負(fù)擔(dān)稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該一個(gè)年度中分得的股息（紅利）所得所間接負(fù)擔(dān)的所得稅額。 ? 境外第二層及以下層級(jí)企業(yè)歸屬不同國(guó)家的，在計(jì)算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時(shí)，均以境外第一層企業(yè)所在國(guó)（地區(qū)）