【正文】 定情形的，應(yīng)按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定確定境外所得的實現(xiàn)年度。 ? （ 3）企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時，凡是遲于次年 5月 31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計算。 22 ? 非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的各項應(yīng)稅所得，比照上述有關(guān)規(guī)定計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計算 23 ? 在計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國（地區(qū)）別）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢? ? 共同支出，是指與取得境外所得有關(guān)但未直接計入境外所得應(yīng)納稅所得額的成本費用支出，通常包括未直接計入境外所得的營業(yè)費用、管理費用和財務(wù)費用等支出。 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計算 24 ? 企業(yè)應(yīng)對在計算總所得額時已統(tǒng)一歸集并扣除的共同費用，按境外每一國（地區(qū)）別數(shù)額占企業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國別的境外所得中對應(yīng)調(diào)整扣除，計算來自每一國別的應(yīng)納稅所得額。 ? （ 1）資產(chǎn)比例；（ 2）收入比例；（ 3）員工工資支出比例；（ 4）其他合理比例。 上述分?jǐn)偙壤_定后應(yīng)報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；無合理原因不得改變。 25 ? 在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。 ? 釋義：基于 分國不分項 計算抵免的原則及其要求，對在不同國家的分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損不得相互彌補(bǔ)做出了規(guī)定，以避免出現(xiàn)同一筆虧損重復(fù)彌補(bǔ)或須進(jìn)行繁復(fù)的還原彌補(bǔ)、還原抵免的現(xiàn)象。 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計算 26 ? 企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實際虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受 5年期限制。即： ? （ 1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)； 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計算 27 ? （ 2）如果企業(yè) 當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 ? 要求 ：企業(yè)應(yīng)對境外分支機(jī)構(gòu)的實際虧損額與非實際虧損額不同的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)情況做好記錄。 28 ? 例：中國居民 A企業(yè) 2023年度境內(nèi)外凈所得為 160萬元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為 300萬元；設(shè)在甲國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬元；設(shè)在乙國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為 300萬元； A企業(yè)當(dāng)年度從乙國取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為 60萬元。調(diào)整計算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下： ? （ 1） A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為 160萬元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額 300萬元，僅可以用從該國取得的利息 60萬元彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實際虧損額240萬元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其它盈利中彌補(bǔ)。因此，相應(yīng)調(diào)整后 A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得額為： ? 境內(nèi)應(yīng)納稅所得額 =300萬元； ? 甲國應(yīng)納稅所得額 =100萬元； ? 乙國應(yīng)納稅所得額 =240萬元； ? A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額 =400萬元。 ? （ 2） A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補(bǔ)的非實際虧損共 240萬元，允許 A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得 無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ) 。 二、 境外應(yīng)納稅所得額的計算 29 ? 可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括： ? （一）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款 ? 釋義： 屬于境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定適用錯誤而且企業(yè)不應(yīng)繳納而錯繳的稅額，企業(yè)應(yīng)向境外稅務(wù)機(jī)關(guān)申請予以退還，而不應(yīng)作為境外已交稅額向中國申請抵免企業(yè)所得稅。 三、 可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)30 ? （二）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款； 釋義： 根據(jù)中國政府與其他國家（地區(qū)）政府簽訂的稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定不屬于對方國家的應(yīng)稅項目，卻被對方國家（地區(qū)）就其征收的企業(yè)所得稅，對此，企業(yè)應(yīng)向征稅國家申請退還不應(yīng)征收的稅額；該項稅額還應(yīng)包括，企業(yè)就境外所得在來源國納稅時適用稅率高于稅收協(xié)定限定稅率所多繳納的所得稅稅額。 ? （三）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款； 三、 可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 31 ? （四）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿? ? 釋義： 如果有關(guān)國家為了實現(xiàn)特定目標(biāo)而規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠，并采取征收后由政府予以返還或補(bǔ)償方式退還的已繳稅額，對此，企業(yè)應(yīng)從其境外所得可抵免稅額中剔除該相應(yīng)部分 32 ? （五）按照我國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款； ? 釋義： 如果我國稅收法律法規(guī)做出對某項境外所得給予免稅優(yōu)惠規(guī)定，企業(yè)取得免征我國企業(yè)所得稅的境外所得的，該項所得的應(yīng)納稅所得額及其繳納的境外所得稅額均應(yīng)從計算境外所得稅額抵免的境外應(yīng)納稅所得額和境外已納稅額中減除。 三、 可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)33 ? （六）按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。 ? 釋義： 如果我國稅法規(guī)定就一項境外所得的已納所得稅額僅作為費用從該項境外所得額中扣除的，就該項所得及其繳納的境外所得稅額不應(yīng)再納入境外稅額抵免計算。 34 ? 可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為： ? （ 1）企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定計算而繳納的稅額； ? （ 2）繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國家，對于企業(yè)所得稅的稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對企業(yè)凈所得征收的稅額。 ? （ 3）限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實際繳納的稅額。稅收抵免旨在解決重復(fù)征稅問題，僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實際繳納的稅額（除另有饒讓抵免或其他規(guī)定外）。 ? （ 4）可抵免的企業(yè)所得稅稅額，若是稅收協(xié)定非適用所得稅項目，或來自非協(xié)定國家的所得，無法判定是否屬于對企業(yè)征收的所得稅稅額的，應(yīng)層報國家稅務(wù)總局裁定。 三、可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 35 ? 企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計算可予抵免的境外稅額時， 凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項境外所得 記入賬內(nèi)時使用的人民幣匯率進(jìn)行換算 ； ? 凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實現(xiàn)該項境外所得對應(yīng)的 我國納稅年度最后一日 的人民幣匯率中間價進(jìn)行換算。 三、可予抵免境外所得稅額的確認(rèn) 36 ? 居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù) 直接或者間接 持股方式合計持股 20%以上 （含 20%，下同）的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計算公式如下： 本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額 +符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）247。本層企業(yè)所得稅后利潤額。 四、境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計算 37 ? 理解： 本條規(guī)定了境外所得間接負(fù)擔(dān)的符合《通知》第六條規(guī)定條件的下層企業(yè)稅額的計算方式及公式，公式中： ? （ 1）本層企業(yè)是指實際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè)； ? （ 2）本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額是指，本層企業(yè)按所在國稅法就利潤繳納的企業(yè)所得稅和在被投資方所在國就分得的股息等權(quán)益性投資收益被源泉扣繳的預(yù)提所得稅； ? （ 3）符合《通知》規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息（紅利）而間接負(fù)擔(dān)的由下一層企業(yè)就其利潤繳納的企業(yè)所得稅稅額； ? （ 4）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）是指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實際分配的扣繳預(yù)提所得稅前的股息（紅利）數(shù)額； ? （ 5）本層企業(yè)所得稅后利潤額是指該層企業(yè)實現(xiàn)的利潤總額減去就其利潤實際繳納的企業(yè)所得稅后的余額； 四、境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計算 38 ? 每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤組成，則應(yīng)按該股息（紅利）對應(yīng)的每一年度未分配利潤， 分別 計算就該項分配利潤所間接負(fù)擔(dān)的稅額；按各年度計算的間接負(fù)擔(dān)稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該一個年度中分得的股息（紅利）所得所間接負(fù)擔(dān)的所得稅額。 ? 境外第二層及以下層級企業(yè)歸屬不同國家的，在計算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時，均以境外第一層企業(yè)所在國（地區(qū)）