【正文】 Goodwill accounting Internally generated goodwill Goodwill report 目 錄中文摘要英文摘要引言中文摘要 4Abstract 5引言 10一、 緒論 11（一）問題的提出及研究意義 11（二）國內(nèi)外研究成果 12（三）本文研究的思路及方法 15（四）創(chuàng)新及不足 15二、 商譽的內(nèi)涵 15（一）商譽概念 15（二）商譽的特征 19（三）筆者的觀點 21三、商譽的確認和計量 22（一）商譽的確認 22（二）商譽的計量 26四、 負商譽會計探討 31（一）負商譽會計的客觀存在性 31（二）負商譽的會計處理 33五、 商譽的報告 36（一）外購商譽的攤銷 36（二）自創(chuàng)商譽的攤銷 39（三）商譽的報告及披露 40六、 完善我國商譽會計準(zhǔn)則的思考 42（一）完善我國商譽會計準(zhǔn)則的重要性和必要性 42（二）構(gòu)建我國商譽會計準(zhǔn)則的設(shè)想 43結(jié)束語 47參考文獻 48后記 50引言隨著科學(xué)技術(shù)的進步和社會經(jīng)濟生活的發(fā)展，人類社會正面臨著以無形化為主要特征的知識經(jīng)濟的到來，人們越來越意識到企業(yè)價值的大小主要取決于企業(yè)對無形資產(chǎn)的擁有和控制，無形資產(chǎn)已成為企業(yè)的重要經(jīng)濟資源。商譽這一重要的無形資產(chǎn)在企業(yè)生存和發(fā)展中的作用也與日俱增。經(jīng)濟學(xué)界、法律學(xué)界和會計學(xué)界都紛紛開始關(guān)注商譽問題。商譽自19世紀(jì)末期引起會計學(xué)界注意以來，一直是會計領(lǐng)域中一個極具魅力的課題，也是會計界研究中的一個熱點問題。傳統(tǒng)會計理論只確認產(chǎn)權(quán)變動的商譽，即在企業(yè)合并過程中，將收購方的收購成本大于被收購方凈資產(chǎn)公允價值的部分確認為外購商譽，相反時則確認為負商譽，而不確認企業(yè)的自創(chuàng)商譽。但在市場競爭愈演愈烈的今天，人們對企業(yè)商譽的認同是顯而易見的，海爾電器的市場份額在國內(nèi)名列前茅，消費者購買海爾產(chǎn)品往往是看重海爾集團的商譽。影響商譽的因素包括產(chǎn)品質(zhì)量、管理、服務(wù)等一系列綜合因素，而這些因素并不是海爾集團通過購買其他企業(yè)時獲得的，而是海爾集團自己創(chuàng)造的一項寶貴財富。這樣一項重要資產(chǎn)被排除在合理會計計量范圍之外是不合理的，所以說傳統(tǒng)會計的局限性已嚴重阻礙了會計對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的客觀描述。此外，相對于西方國家而言，我國會計界對商譽的認識起步較晚，理論研究還處于起步和探索階段，尚未形成完整的系統(tǒng)的理論體系。特別是在如何對商譽進行科學(xué)的確認、計量、記錄和報告方面，由于商譽本身具有特殊性和復(fù)雜性，許多學(xué)者試圖從不同的角度提出了觀點和看法，因此規(guī)范我國商譽會計的研究具有極其重要的理論意義和現(xiàn)實意義。一、 緒論（一）問題的提出及研究意義商譽(Goodwill)是企業(yè)自身在長期生產(chǎn)、經(jīng)營中逐步形成的一種重要的無形資產(chǎn)。在過去，社會發(fā)展處于低級階段，企業(yè)經(jīng)營主要依賴于有形資產(chǎn)，商譽問題沒有引起人們的廣泛注意和重視。隨著科學(xué)技術(shù)的進步和社會經(jīng)濟生活的發(fā)展，人類社會正面臨著以無形化為主要特征的知識經(jīng)濟的到來，人們越來越意識到企業(yè)價值的大小主要取決于企業(yè)對無形資產(chǎn)的擁有和控制，無形資產(chǎn)已成為企業(yè)的重要經(jīng)濟資源。商譽這一重要的無形資產(chǎn)在企業(yè)生存和發(fā)展中的作用也與日俱增。自從對商譽的會計處理探討以來，在學(xué)術(shù)界，對商譽會計的爭論至今仍處于激烈辯駁之中。在實務(wù)界，西方國家就外購商譽會計處理所頒布的準(zhǔn)則一再更替，始終存在著瓶頸且難以自圓其說。有關(guān)商譽會計處理的一切問題都是由商譽的確認引起的，商譽歷來被分為自創(chuàng)商譽與外購商譽，自創(chuàng)商譽不予確認，確認并予以計量的是外購商譽。外購商譽是指并購成本超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，一般而言，外購商譽在企業(yè)并購采用購買法核算時進行初始確認，其后續(xù)計量方式包括按期攤銷、減損測試和長期掛賬。學(xué)術(shù)界對現(xiàn)行商譽會計理論的批評主要集中在兩個方面：一方面，商譽會計理論區(qū)別對待自創(chuàng)商譽與外購商譽導(dǎo)致了可比性原則的背叛。，某些公司資產(chǎn)負債表中出現(xiàn)的大額商譽改變了財務(wù)報表分析的性質(zhì)：一些公司是通過合并發(fā)展起來的(由于增加了商譽，報表中出現(xiàn)了較大的總資產(chǎn))，而另一些公司是通過內(nèi)部創(chuàng)造的資產(chǎn)發(fā)展起來的，商譽的出現(xiàn)使兩類公司之間的比較變得十分困難美國學(xué)者Bala G. Dharan在《美國公司財務(wù)報表中商譽的數(shù)額》一文中提供了許多公司1994年財務(wù)報表實例，商譽在資產(chǎn)負債表中占有主要位置(當(dāng)年高居榜首的正是世界通訊公司，商譽占總資產(chǎn)百分比達60%)?！冬F(xiàn)代財務(wù)會計理論—問題與爭論》，夏冬林等譯，, P357358.。另一方面，商譽會計理論所定義的“外購商譽”，實質(zhì)上是一個為了在賬面上平衡借貸關(guān)系的尷尬賬戶，在并購時點上初始確認以后，其后續(xù)處理陷入攤銷與否的兩難境地?！渡套u會計：該全面修訂了》一針見血地指出當(dāng)前記錄在資產(chǎn)負債表中的商譽價值只是一個“塞子”——殘余數(shù)字 Michael Davis,《商譽會計:該全面修訂了》，《現(xiàn)代財務(wù)會計理論—問題與爭論》，夏冬林等譯，經(jīng)濟科學(xué)出版社。P360368，摘自Michael Davis,Goodwill Accounting: Time For an Overhaul, Journal of Accountancy 19926.。實務(wù)界按照購買法所進行的商譽處理也顯得令人費解。當(dāng)企業(yè)并購交易以換股、承擔(dān)債務(wù)的方式進行時，購買成本通過雙方的股價計算，在購買法下動輒產(chǎn)生上億元的商譽。2000年美國在線與時代華納的并購案例核算的商譽價值高達1300億美元(%)，創(chuàng)造了全球并購案之最。而巨型并購案宣布后不久，在美國股市互聯(lián)網(wǎng)泡沫宣告破滅，在線廣告市場連續(xù)下滑，2002年年末，美國在線時代華納公司的市值還不到1350億美元，與兩年前宣布并購時的2900億美元相比，損失超過了1550億美元。在2002年執(zhí)行新準(zhǔn)則《商譽與無形資產(chǎn)》(FAS142)的基準(zhǔn)測試時，美國在線時代華納公司一舉劃銷了逾540億美元的商譽。這樁企業(yè)史上最大規(guī)模的并購案演變?yōu)橐荒簧套u鬧劇，并購的結(jié)果很可能是一加一小于二，變成企業(yè)史上代價最高的一項失誤。當(dāng)初顯赫的商譽資產(chǎn)到哪里去了?并購為什么只確認被購企業(yè)單方面的商譽?在企業(yè)集團的后續(xù)經(jīng)營中，并購當(dāng)時所確認的商譽是否必然被繼承和延續(xù)?現(xiàn)行的商譽會計理論沒有回答這些問題。我國舊的經(jīng)濟體制和舊的會計制度下，沒有產(chǎn)生商譽的經(jīng)濟環(huán)境，也不存在商譽會計問題。改革開放以來，隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的合并、兼并或并購(統(tǒng)稱合并)活動日益出現(xiàn)，企業(yè)合并業(yè)務(wù)的增多使商譽開始成為會計實務(wù)中難以回避的問題。相對于西方國家而言，我國會計界對商譽的認識起步較晚，理論研究還處于起步和探索階段，尚未形成完整的系統(tǒng)的理論體系，特別是在如何對商譽進行科學(xué)的確認、計量、記錄和報告方面，由于商譽本身具有特殊性和復(fù)雜性，許多學(xué)者試圖從不同的角度提出了觀點和看法。然而，理論上的分歧必將導(dǎo)致實務(wù)上各行其是的混亂狀況，因此目前進行商譽會計的理論研究，對推動商譽會計理論的發(fā)展，規(guī)范和統(tǒng)一商譽會計實務(wù)，提高會計信息質(zhì)量，充分發(fā)揮會計作為管理工具為管理服務(wù)的職能是非常重要的，這也正是本項研究的目的所在。（二）國內(nèi)外研究成果美國是最早對商譽會計處理進行規(guī)范的國家，在美國商譽會計準(zhǔn)則的變遷歷史上，有兩次關(guān)鍵的公告，其一是1970年發(fā)布的APB 《企業(yè)合并》和APB 《無形資產(chǎn)》，對商譽進行了帶有爭議、但統(tǒng)一的會計規(guī)范。該公告規(guī)定企業(yè)合并可以同時采用權(quán)益聯(lián)合法和購買法，并且要求在購買法下確認的外購商譽在不少于40年內(nèi)攤銷。再就是2001年7月美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)頒布的SFAS141《企業(yè)合并》和SFAS142《商譽及其他無形資產(chǎn)》，對外購商譽的后續(xù)處理作了一次大膽的變革，規(guī)定取消權(quán)益聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法，并且改商譽的系統(tǒng)攤銷為減損測試，商譽減損則確認損失，未減損則不予攤銷。這兩次公告分別標(biāo)志著商譽會計處理的定性和轉(zhuǎn)折。自1973年APB被FASB取代以后，截至2003年，F(xiàn)ASB共發(fā)布了6項與商譽密切相關(guān)的會計準(zhǔn)則(SFAS)，可以說商譽會計經(jīng)歷了一個漫長而曲折的發(fā)展歷程。英國對商譽問題的研究較之美國起步晚，但有學(xué)者評價說“英國是當(dāng)今世界上對商譽問題研究最深入、取得研究成果最多的國家”。因為英國于1984年公布了專門的商譽會計準(zhǔn)則，并受到了各方的關(guān)注。后來，又于1998年發(fā)布了《第10號財務(wù)報告準(zhǔn)則：商譽和無形資產(chǎn)》。國際會計準(zhǔn)則委員會由于沒有將商譽看作無形資產(chǎn)，因此在IAS38《無形資產(chǎn)》中并沒有對商譽進行規(guī)范，只是在IAS22《企業(yè)合并》中對商譽進行了規(guī)范。至于國外其他國家，由于各種原因使得他們在商譽問題上始終是追隨著美國或英國，并沒有很突出的研究成果。回顧國內(nèi)，我國對商譽問題的研究可以說起步于20世紀(jì)80年代以后，盡管起步較晚，但是我們國家的會計學(xué)者對商譽問題還是很重視的，近幾年，有很多的專家學(xué)者以出專著或發(fā)表文章的方式，對商譽的各方面問題進行了闡述。如1995年，廈門大學(xué)會計系博士生方榮義發(fā)表了博士論文《論商譽會計》。著名會計學(xué)家楊時展的博士生閻紅玉于1999年也發(fā)表了自己的博士論文《商譽會計》。但由于商譽問題一直是會計規(guī)范中的一個瓶頸問題，有許多值得爭議的地方，因此，我們國家的商譽會計仍然處于探索階段，有許多理論和實務(wù)做法是參照國外的研究成果而來的，且至今并沒有發(fā)布專門的規(guī)范商譽會計的準(zhǔn)則。 二十世紀(jì)九十年代，在席卷全球的并購浪潮中，對商譽的研究和爭議再度熱化，一方面是由于資本市場為會計學(xué)術(shù)研究提供了廣闊的研究領(lǐng)域，另一方面也是因為全球經(jīng)濟一體化要求會計準(zhǔn)則的國際化協(xié)調(diào)?！冬F(xiàn)代財務(wù)會計理論—問題與爭論》一書專辟一章“商譽和其他無形資產(chǎn)”，對西方學(xué)術(shù)界二十世紀(jì)末十年的相關(guān)研究作了簡單回顧和梳理 《現(xiàn)代財務(wù)會計理論—問題與爭論》，斯蒂芬....，夏冬林、陳曉、謝德仁等譯，經(jīng)濟科學(xué)出版社。1999, P351391。書中獨具匠心地收錄了國際上四篇較有影響的論文，(Bala G. Dharan，美國)的《美國公司財務(wù)報表中商譽的數(shù)額》(1999)，(MichaelDavis，美國)的《商譽會計：該全面修訂了》(1992 )，(Greg Clinch，澳大利亞)的《資本市場研究和商譽爭論》(1995)(Peter H. Farquhar，美國)、(Julia Y. Han，美國)與井尻雄士(Yuji Ijiri，美國)的《資產(chǎn)負債表中的品牌》(1992)。 總的說來，對商譽會計的爭議主要圍繞以下兩個核心問題： 應(yīng)該使用什么樣的計量標(biāo)準(zhǔn)來正確決定應(yīng)當(dāng)記入資產(chǎn)負債表中的商譽價值以及應(yīng)當(dāng)記入損益表中的年攤銷費用? 本國的商譽會計準(zhǔn)則所要求的處理方法使本國的企業(yè)在國際舞臺上處于競爭劣勢嗎? 1993年，Jeannie Johnson和Michael Tearhey的論文討論了多年來美國、英國、澳大利亞、日本和加拿大在商譽會計處理上是如何轉(zhuǎn)變的 Jeannie Johnson， Michael Tearhey, GoodwillAn Eternal Controversy，The CPA Journal 19934, P58.。商譽爭論中體現(xiàn)出來的興趣范圍以及不同意見的程度表明，任何時候，在外購商譽的初始計量和后續(xù)計量問題上都存在著各種分歧性見解，要達成明確的答案是不可能的。無數(shù)會計名家對商譽都有過精辟獨到的論述，自20世紀(jì)初以來，會計界對商譽概念的理解以及由概念而衍生出的會計計量逐漸形成了幾種有代表性的觀點，各學(xué)術(shù)觀點分別從實質(zhì)角度(好感價值論、超額收益論)和計量角度(無形資源論、剩余價值論)對商譽進行了深入研究。拋開各種理論的分歧性意見，學(xué)術(shù)界對商譽的認識定性在“能帶來超額收益的經(jīng)濟資源”這一點上，可以認為，以下五個方面是構(gòu)成商譽性質(zhì)的重要內(nèi)容：商譽是一種企業(yè)所獨有的可在未來帶來超額經(jīng)濟收益的經(jīng)濟資源王善平　商譽理論面面觀 《財經(jīng)理論與實踐》　2000年 21卷 3期P 5457 .，對此，學(xué)術(shù)界基本上已達成了共識。商譽是可以以貨幣來計量的，在當(dāng)前尚未確認自創(chuàng)商譽的前提下，其確定的依據(jù)就是企業(yè)某一時點的整體可轉(zhuǎn)讓價值與其凈資產(chǎn)公允價值的差額。一般情況下，它應(yīng)當(dāng)是正的，特殊情況下，它也可能是負的，即“負商譽”。 商譽形成的原因是多方面的，可以認為，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營各個階段、各個環(huán)節(jié)的各種支出都無不與商譽的形成有某種聯(lián)系，從系統(tǒng)論的角度加強企業(yè)的全程管理和全員管理，是形成商譽的基礎(chǔ)與源泉。 商譽的價值會隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境以及企業(yè)自身經(jīng)營狀況的變化而不斷變化。 商譽的形成和發(fā)揮與企業(yè)的整體而不是某一要素有關(guān)，商譽不能單獨存在，也不能把它與其所依附的企業(yè)的其它有形和無形資產(chǎn)分割開來，無法確指它為某項有形或無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的附加價值。（三）本文研究的思路及方法 本文擬在分析和研究傳統(tǒng)商譽會計理論基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上。以經(jīng)濟學(xué)原理、會計學(xué)、資產(chǎn)評估學(xué)為指導(dǎo)，通過從一般到特殊的研究思路，采用歸納與演繹、定性和定量相結(jié)合的方法，從分析商譽會計研究的背景開始，在對商譽的定義、本質(zhì)和特性進行界定的基礎(chǔ)上，就商譽的確認、計量、會計處理等方面的問題以及負商譽的有關(guān)問題進行分析和探討，以期進一步完善傳統(tǒng)的商譽會計，發(fā)展商譽會計理論，實現(xiàn)論文的預(yù)期目的。（四）創(chuàng)新及不足本文通過對商譽定義存在的三種代表觀點進行分析，提出了筆者對商譽本質(zhì)的看法，針對不確認自創(chuàng)商譽的國際慣例，提出了反對意見及理由，認為自創(chuàng)商譽基本符合確認為資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，而且與外購商譽本質(zhì)上是一致的，所以應(yīng)該而且可以予以確認。針對各國外購商譽和負商譽的會計處理不統(tǒng)一的現(xiàn)狀，筆者認為，不僅應(yīng)該統(tǒng)一自創(chuàng)商譽、外購商譽和負商譽各自的初始確認和計量，而且對于同時存在自創(chuàng)商譽和合并商譽（包括外購商譽和負商譽）的企業(yè)，在初始確認合并商譽（包括外購商譽和負商譽）的當(dāng)年年末和以后的會計年度里，應(yīng)該統(tǒng)一這幾種商譽的后續(xù)會計處理。針對我國商譽理論研究和規(guī)范滯后于其他國家的現(xiàn)狀，結(jié)合最新出臺的2006會計準(zhǔn)則，筆者提出了我國應(yīng)加快理論研究、盡快完善有關(guān)商譽會計準(zhǔn)則的建議。由于商譽會計問題的