【正文】 用以指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，包括以下三個(gè)方面：（ 1）識(shí)別獨(dú)立性的不利影響；（ 2）評(píng)價(jià)不利影響的嚴(yán)重程度；（ 3）必要時(shí)采取防 范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭?可 接受的水平。 通過(guò)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵及其概念框架的闡述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： （ 1） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的主體是審計(jì)人員、組織機(jī)構(gòu)以及職業(yè)整體 。 （ 2） 審計(jì)關(guān)系涉及三方面當(dāng)事人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)組織機(jī)構(gòu)、委托人員 。 （ 3） 審計(jì)獨(dú)立性主要體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)果之上，其結(jié)果的獨(dú)立性是審計(jì)人員和審計(jì)過(guò)程獨(dú)立性的必然體現(xiàn)。所以審計(jì)獨(dú)立性以審計(jì)人員獨(dú)立和審計(jì)過(guò)程獨(dú)立為基本要 3 件。 （ 4） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性有助于社會(huì)公平、有助于資源的合理配置、有利于被審計(jì)者 、 有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身建 設(shè)。 二、 我國(guó) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀及其影響因素 2022 年以來(lái)，我國(guó)每年都有大量的審計(jì)失敗的案件被曝光，而這些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。這些審計(jì)案件的失敗，有著各種方面的原因，其中主要原因是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的缺失造成，如曾經(jīng)吵得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的 “ 銀廣夏 ” 事件，中天勤在對(duì)銀廣夏進(jìn)行審計(jì)工作的同時(shí)還擔(dān)任銀廣夏的財(cái)務(wù)顧問(wèn)。如今在我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境方面已經(jīng)有了很大的進(jìn)步，但是在執(zhí)業(yè)過(guò)程中仍存在一些問(wèn)題，這些問(wèn)題在一定程度上影響了審計(jì)人員的審計(jì)獨(dú)立性。比如，現(xiàn)在仍 有相當(dāng)多的一部分事務(wù)所是有錢(qián)就賺，并不關(guān)心其所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量以及對(duì)報(bào)表使用人造成的危害，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中完全喪失了職業(yè)道德。又如，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從于外界壓力?？梢哉f(shuō)，目前我國(guó)的審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題形勢(shì)嚴(yán)重。 具體分解為三個(gè)主要問(wèn)題： (一 )、內(nèi)部存在的問(wèn)題及其影響因素 審計(jì)市場(chǎng)不健全 —— 劣幣驅(qū)逐良幣，審計(jì)市場(chǎng)潛在業(yè)務(wù)量小競(jìng)爭(zhēng)大。目前，我國(guó)具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量越漸趨多，而審計(jì)市場(chǎng)業(yè)務(wù)存量不大，致使審計(jì)業(yè)務(wù)供大于求，競(jìng)爭(zhēng)十分激烈。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間容易形成惡性 競(jìng)爭(zhēng)，使審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)和手段變得更為復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員為了爭(zhēng)取客戶，往往容易在獨(dú)立性方面做出讓步 ,造成了獨(dú)立審計(jì)行業(yè) “ 劣幣驅(qū)逐良幣 ” 的現(xiàn)狀。 出現(xiàn)這樣的狀況，主要在于一些從業(yè)人員 為實(shí)現(xiàn)盈利，保證自身價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，通過(guò)迎合委托方的方式來(lái)獲取客戶。而當(dāng)下尚不完善的市場(chǎng)又為部分事務(wù)所通過(guò)不正當(dāng)途徑爭(zhēng)奪業(yè)務(wù)提供了庇護(hù) ，使得有漏洞可鉆。而且很多 投資者 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息 態(tài)度漠視，使上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量的壓力和動(dòng)力不足，也 是 導(dǎo)致高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求不足 的原因之一。 審計(jì)主體自身缺陷 —— 國(guó)內(nèi)會(huì) 計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模較小。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，仍處于 “ 小、散、亂 ” 狀態(tài)，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力也不強(qiáng)。在經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶的依賴性就比較大。且絕大多數(shù)不具備獨(dú)立承擔(dān)大中型企業(yè)審計(jì)的能力。有資格審計(jì) 證券 期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為數(shù)極少。 4 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不短發(fā)展，現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也越來(lái)越復(fù)雜，從而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也提出了更高的要求。對(duì)于一些規(guī)模較小的事務(wù)所 來(lái)說(shuō) ，在面臨著生存的競(jìng)爭(zhēng)壓力時(shí)，他們 為了爭(zhēng)取客戶很容易被管理當(dāng)局收買，致使難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，動(dòng)搖了整個(gè)審計(jì)工作的獨(dú)立性。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)態(tài)度和執(zhí)業(yè)能力可能存在問(wèn)題。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作壓力過(guò)大從而 容易受到誘惑 ， 并存在 一些審計(jì)人員空有理論而無(wú)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，一些老審計(jì)人員則理論水平 低的現(xiàn)象。 由于 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作強(qiáng)度 非常大，繁重的工作容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師們產(chǎn)生厭煩情緒，在這種情緒下 容易受到金錢(qián)等的誘惑，從而 喪失 獨(dú)立性；同時(shí)，在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很大一部分是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試取得了執(zhí)業(yè)資格的年輕審計(jì)人員，雖然他們有很強(qiáng)的專業(yè)理論背景，但 缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而部分老會(huì)計(jì)人員雖然有經(jīng)驗(yàn)，但 缺乏理論的指引 ，開(kāi)拓創(chuàng)新意識(shí)和現(xiàn)代審計(jì)意識(shí) 也 相對(duì)較弱 。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)道德素質(zhì)參差不齊，容易受到誘惑，為了追求自我利益而放棄其應(yīng)有的獨(dú)立性。 目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不注重培養(yǎng)人員的道德素質(zhì)，漠視專業(yè)責(zé)任，出賣信息原則，為求 生存與發(fā)展，置職業(yè)道德不顧。許多會(huì)計(jì)師 平時(shí)大談職業(yè)道德責(zé)任，在行為上卻往往把職業(yè)道德拋之腦后。再則， 目前我國(guó)的相關(guān) 法制不健全，處罰力度起不到威懾的作用，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在巨大的利益和較低的成本面前，容易受到誘惑拋棄誠(chéng)信追逐利益。 審計(jì)關(guān)系失衡。審計(jì)關(guān)系一般是指由審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)委托人三者之間形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，它是審計(jì)活動(dòng)得以有效開(kāi)展的前提和保證。審計(jì)關(guān)系的不清晰以及審計(jì)關(guān)系中任何一方的缺失或兩者之間關(guān)系的扭曲，都會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性．影響到審計(jì)的客觀、公正。 在我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)中， 審計(jì)關(guān)系的不清晰以及 實(shí)際中存在委托人和審計(jì)客 體合二為一的現(xiàn)象，使傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重扭曲，審計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了動(dòng)搖 ，使得 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益增大，審計(jì)責(zé)任界定不清，審計(jì)市場(chǎng)的供需矛盾不斷加劇 ，審計(jì)獨(dú)立性因而變得不穩(wěn)定。 非審計(jì)服務(wù)的存在。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所 對(duì)被審計(jì)單位既可以提供審計(jì)服務(wù)，又可以提供非審計(jì)服務(wù)。 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為某一客戶提供非審計(jì)服務(wù)后，接著再對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，那么將會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。它形成了事實(shí)上的 “ 購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn) ” 的行為。 5 很多 企業(yè)管理層從自身利益出發(fā)，往往會(huì)將這些價(jià)格昂貴的非審計(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)作審計(jì)業(yè)務(wù)的附帶品外包，從而誘使審計(jì)方按照他們的意愿展開(kāi)審計(jì)活動(dòng)。因此，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，非審計(jì)業(yè)務(wù)的攬取往往是以放棄一定程度的審計(jì)獨(dú)立性為前提的，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)單位同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)、咨詢服務(wù)時(shí)，如果審計(jì)服務(wù)不能夠讓被審計(jì)單位滿意，那么非審計(jì)服 務(wù)這一塊的巨額利潤(rùn)將會(huì)隨之流失。 國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式存在缺陷。我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，這種組織形式并不適合會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種特殊行業(yè)的實(shí)際情況。 因?yàn)椋?在有限責(zé)任制形式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅以其全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，從而使其違約成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于違約收益，影響審計(jì)的獨(dú)立性。 且有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所在法律方面，《公司法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在一些規(guī)定中存在沖突，制度設(shè)計(jì)上可能給事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量帶來(lái)影響。目前，世界各國(guó)在對(duì)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批的過(guò)程中，都設(shè)置了嚴(yán)格的限定條件。但在我國(guó)現(xiàn)階段，全面 禁止有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚不現(xiàn)實(shí)。 （二）、外部存在的問(wèn)題及其影響因素 業(yè)務(wù)委托壓力過(guò)大。業(yè)務(wù)委托壓力是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因之一。 通過(guò)對(duì)審計(jì)邏輯的分析，我們了解到，審計(jì)方審計(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)源、規(guī)模均受制于委托方。這種天生的缺陷由于沒(méi)有相應(yīng)的制度屏蔽，極易產(chǎn)生業(yè)務(wù)委托壓力，進(jìn)而導(dǎo)致許多不規(guī)范現(xiàn)象的出現(xiàn)。為了贏得長(zhǎng)期客戶的 “ 信賴 ” 以穩(wěn)定自身收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以抵抗企業(yè)管理層的資金誘惑，從而出具有利于企業(yè)管理層的審計(jì)意見(jiàn)，這些都直接導(dǎo)致了獨(dú)立性的喪失。 證券市場(chǎng)（宏觀環(huán) 境因素）。我國(guó)證券市場(chǎng) 的不完善致使市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)比較輕視 ，因而 在我國(guó)現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。 現(xiàn)在我國(guó)的證券市場(chǎng)仍處于初期發(fā)展階段，投機(jī)成分很濃，缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價(jià)方式使一級(jí)市場(chǎng)的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的公眾股股東無(wú)暇關(guān)心是誰(shuí)提供了審計(jì)服務(wù)。因而上市公司沒(méi)有聘請(qǐng) “ 獨(dú)立性高 ” 的事務(wù)所的壓力，反而需要 “ 獨(dú)立性低 ” 的審計(jì)服務(wù)。不少股民認(rèn)為只要買到發(fā)行的新股就會(huì)有高額報(bào)酬，至于該公司有沒(méi)有真正達(dá)到發(fā)行新股的條件、在審計(jì)中被出具什么類型的審計(jì)報(bào)告等并不重 要，這就相對(duì)降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 6 對(duì)已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，往往是國(guó)有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，公眾股股東不可能成為長(zhǎng)期投資者，因而上市公司管理者缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。 企業(yè)方面的影響。經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過(guò)大與現(xiàn)行審計(jì)的委托制度損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。 從理論上講，在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的公司制企業(yè)中，經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是接受股東的委托對(duì) 經(jīng)營(yíng)者責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督，通過(guò)審計(jì)報(bào)告將信息提供給委托者。 而實(shí)際情況是， 我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，公司股權(quán)高 度集中 “ 一股獨(dú)大 ” ，來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身，有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長(zhǎng)或董事會(huì)重要成員，股東大會(huì)形同虛設(shè)，盡管聘用、更換會(huì)計(jì)事務(wù)所在形式上由股東大會(huì)決定，但實(shí)質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別，經(jīng)營(yíng)管理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)者的聘用、審計(jì)費(fèi)用的多少等事項(xiàng)，會(huì)計(jì)事務(wù)所明顯處于被動(dòng)地位，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就上市公司，堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場(chǎng)帶來(lái)的未來(lái)的收益具有很大的不確定性，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，會(huì)計(jì)事務(wù)在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中 處于從屬地位，嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。 監(jiān)督機(jī)制方面。 外部質(zhì)量控制難度較大，內(nèi)部質(zhì)量控制難以監(jiān)控。 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 是 外部質(zhì)量控制機(jī)制 的主要執(zhí)行組織 ， 但 由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對(duì)我國(guó)現(xiàn)在的 幾 千多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。 而在 內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制方面，我國(guó)已頒布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。但是，從現(xiàn)在從業(yè)人員的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看，僅僅通過(guò)行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。 信息不對(duì)稱。 分工和專業(yè)化的不斷發(fā)展，及產(chǎn)生的知識(shí)分工使絕大多數(shù)市場(chǎng) 上交易雙方的信息日益不對(duì)稱，加之審計(jì)業(yè)務(wù)的高度專業(yè)性，外界很難評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中是否保持了獨(dú)立性。