【正文】 用以指導(dǎo)注冊會計師，包括以下三個方面：（ 1）識別獨立性的不利影響；（ 2）評價不利影響的嚴重程度；（ 3）必要時采取防 范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭?可 接受的水平。 通過對審計獨立性內(nèi)涵及其概念框架的闡述，注冊會計師審計獨立性主要體現(xiàn)在以下幾個方面： （ 1） 注冊會計師審計獨立性的主體是審計人員、組織機構(gòu)以及職業(yè)整體 。 （ 2） 審計關(guān)系涉及三方面當事人，注冊會計師、被審計組織機構(gòu)、委托人員 。 （ 3） 審計獨立性主要體現(xiàn)在審計結(jié)果之上，其結(jié)果的獨立性是審計人員和審計過程獨立性的必然體現(xiàn)。所以審計獨立性以審計人員獨立和審計過程獨立為基本要 3 件。 （ 4） 注冊會計師審計獨立性有助于社會公平、有助于資源的合理配置、有利于被審計者 、 有助于注冊會計師自身建 設(shè)。 二、 我國 注冊會計師審計獨立性的現(xiàn)狀及其影響因素 2022 年以來，我國每年都有大量的審計失敗的案件被曝光，而這些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了無保留審計意見報告。這些審計案件的失敗，有著各種方面的原因，其中主要原因是由于注冊會計師審計獨立性的缺失造成，如曾經(jīng)吵得沸沸揚揚的 “ 銀廣夏 ” 事件，中天勤在對銀廣夏進行審計工作的同時還擔任銀廣夏的財務(wù)顧問。如今在我國的注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境方面已經(jīng)有了很大的進步，但是在執(zhí)業(yè)過程中仍存在一些問題，這些問題在一定程度上影響了審計人員的審計獨立性。比如，現(xiàn)在仍 有相當多的一部分事務(wù)所是有錢就賺，并不關(guān)心其所出具的審計報告的質(zhì)量以及對報表使用人造成的危害，在執(zhí)業(yè)過程中完全喪失了職業(yè)道德。又如，有的注冊會計師與客戶存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從于外界壓力?？梢哉f，目前我國的審計獨立性問題形勢嚴重。 具體分解為三個主要問題： (一 )、內(nèi)部存在的問題及其影響因素 審計市場不健全 —— 劣幣驅(qū)逐良幣，審計市場潛在業(yè)務(wù)量小競爭大。目前，我國具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所數(shù)量越漸趨多，而審計市場業(yè)務(wù)存量不大，致使審計業(yè)務(wù)供大于求，競爭十分激烈。會計師事務(wù)所之間容易形成惡性 競爭，使審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得更為復(fù)雜，審計機構(gòu)和專業(yè)人員為了爭取客戶，往往容易在獨立性方面做出讓步 ,造成了獨立審計行業(yè) “ 劣幣驅(qū)逐良幣 ” 的現(xiàn)狀。 出現(xiàn)這樣的狀況，主要在于一些從業(yè)人員 為實現(xiàn)盈利，保證自身價值的實現(xiàn)，通過迎合委托方的方式來獲取客戶。而當下尚不完善的市場又為部分事務(wù)所通過不正當途徑爭奪業(yè)務(wù)提供了庇護 ，使得有漏洞可鉆。而且很多 投資者 對財務(wù)報告信息 態(tài)度漠視，使上市公司和會計師事務(wù)所對于提高審計質(zhì)量的壓力和動力不足，也 是 導(dǎo)致高質(zhì)量審計服務(wù)的有效需求不足 的原因之一。 審計主體自身缺陷 —— 國內(nèi)會 計師事務(wù)所的規(guī)模較小。我國會計師事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，仍處于 “ 小、散、亂 ” 狀態(tài)，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力也不強。在經(jīng)濟上對客戶的依賴性就比較大。且絕大多數(shù)不具備獨立承擔大中型企業(yè)審計的能力。有資格審計 證券 期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所為數(shù)極少。 4 隨著市場經(jīng)濟的不短發(fā)展，現(xiàn)在經(jīng)濟業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜，從而對會計師事務(wù)所也提出了更高的要求。對于一些規(guī)模較小的事務(wù)所 來說 ，在面臨著生存的競爭壓力時，他們 為了爭取客戶很容易被管理當局收買，致使難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見，動搖了整個審計工作的獨立性。 注冊會計師的職業(yè)態(tài)度和執(zhí)業(yè)能力可能存在問題。 注冊會計師工作壓力過大從而 容易受到誘惑 ， 并存在 一些審計人員空有理論而無實際經(jīng)驗，一些老審計人員則理論水平 低的現(xiàn)象。 由于 注冊會計師的工作強度 非常大，繁重的工作容易使注冊會計師們產(chǎn)生厭煩情緒，在這種情緒下 容易受到金錢等的誘惑，從而 喪失 獨立性；同時，在我國注冊會計師有很大一部分是通過注冊會計師資格考試取得了執(zhí)業(yè)資格的年輕審計人員，雖然他們有很強的專業(yè)理論背景，但 缺乏實踐經(jīng)驗，而部分老會計人員雖然有經(jīng)驗，但 缺乏理論的指引 ，開拓創(chuàng)新意識和現(xiàn)代審計意識 也 相對較弱 。 注冊會計師自身的職業(yè)道德素質(zhì)參差不齊，容易受到誘惑，為了追求自我利益而放棄其應(yīng)有的獨立性。 目前，會計師事務(wù)所不注重培養(yǎng)人員的道德素質(zhì)，漠視專業(yè)責任，出賣信息原則，為求 生存與發(fā)展，置職業(yè)道德不顧。許多會計師 平時大談職業(yè)道德責任，在行為上卻往往把職業(yè)道德拋之腦后。再則， 目前我國的相關(guān) 法制不健全，處罰力度起不到威懾的作用，而會計師事務(wù)所和注冊會計師在巨大的利益和較低的成本面前，容易受到誘惑拋棄誠信追逐利益。 審計關(guān)系失衡。審計關(guān)系一般是指由審計主體、審計客體和審計委托人三者之間形成的經(jīng)濟責任關(guān)系，它是審計活動得以有效開展的前提和保證。審計關(guān)系的不清晰以及審計關(guān)系中任何一方的缺失或兩者之間關(guān)系的扭曲，都會影響到審計的獨立性．影響到審計的客觀、公正。 在我國現(xiàn)行審計中， 審計關(guān)系的不清晰以及 實際中存在委托人和審計客 體合二為一的現(xiàn)象，使傳統(tǒng)審計關(guān)系嚴重扭曲，審計的基礎(chǔ)發(fā)生了動搖 ，使得 審計風險日益增大，審計責任界定不清，審計市場的供需矛盾不斷加劇 ，審計獨立性因而變得不穩(wěn)定。 非審計服務(wù)的存在。目前，會計師事務(wù)所 對被審計單位既可以提供審計服務(wù)，又可以提供非審計服務(wù)。 如果注冊會計師為某一客戶提供非審計服務(wù)后，接著再對其進行審計，那么將會影響注冊會計師審計的獨立性。它形成了事實上的 “ 購買審計意見 ” 的行為。 5 很多 企業(yè)管理層從自身利益出發(fā)，往往會將這些價格昂貴的非審計業(yè)務(wù)當作審計業(yè)務(wù)的附帶品外包，從而誘使審計方按照他們的意愿展開審計活動。因此，對于注冊會計師而言，非審計業(yè)務(wù)的攬取往往是以放棄一定程度的審計獨立性為前提的，當會計師事務(wù)所向被審計單位同時提供審計服務(wù)、咨詢服務(wù)時，如果審計服務(wù)不能夠讓被審計單位滿意，那么非審計服 務(wù)這一塊的巨額利潤將會隨之流失。 國內(nèi)會計師事務(wù)所的組織形式存在缺陷。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所采取有限責任制，這種組織形式并不適合會計師事務(wù)所這種特殊行業(yè)的實際情況。 因為， 在有限責任制形式下，會計師事務(wù)所僅以其全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔責任，從而使其違約成本遠遠小于違約收益，影響審計的獨立性。 且有限責任會計師事務(wù)所在法律方面，《公司法》和《注冊會計師法》在一些規(guī)定中存在沖突，制度設(shè)計上可能給事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量帶來影響。目前，世界各國在對有限責任會計師事務(wù)所審批的過程中，都設(shè)置了嚴格的限定條件。但在我國現(xiàn)階段，全面 禁止有限責任會計師事務(wù)所尚不現(xiàn)實。 （二）、外部存在的問題及其影響因素 業(yè)務(wù)委托壓力過大。業(yè)務(wù)委托壓力是導(dǎo)致注冊會計師審計獨立性缺失的原因之一。 通過對審計邏輯的分析，我們了解到，審計方審計業(yè)務(wù)的來源、規(guī)模均受制于委托方。這種天生的缺陷由于沒有相應(yīng)的制度屏蔽，極易產(chǎn)生業(yè)務(wù)委托壓力，進而導(dǎo)致許多不規(guī)范現(xiàn)象的出現(xiàn)。為了贏得長期客戶的 “ 信賴 ” 以穩(wěn)定自身收入，注冊會計師往往難以抵抗企業(yè)管理層的資金誘惑，從而出具有利于企業(yè)管理層的審計意見，這些都直接導(dǎo)致了獨立性的喪失。 證券市場（宏觀環(huán) 境因素）。我國證券市場 的不完善致使市場對高質(zhì)量審計服務(wù)比較輕視 ，因而 在我國現(xiàn)階段，會計師事務(wù)所缺乏保持獨立性的內(nèi)在動機。 現(xiàn)在我國的證券市場仍處于初期發(fā)展階段，投機成分很濃，缺乏對高獨立性審計服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的公眾股股東無暇關(guān)心是誰提供了審計服務(wù)。因而上市公司沒有聘請 “ 獨立性高 ” 的事務(wù)所的壓力，反而需要 “ 獨立性低 ” 的審計服務(wù)。不少股民認為只要買到發(fā)行的新股就會有高額報酬，至于該公司有沒有真正達到發(fā)行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重 要，這就相對降低了審計風險。 6 對已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。 企業(yè)方面的影響。經(jīng)營者的權(quán)力過大與現(xiàn)行審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。 從理論上講，在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中，經(jīng)營管理者對公司進行經(jīng)營，注冊會計師是接受股東的委托對 經(jīng)營者責任的履行情況進行監(jiān)督，通過審計報告將信息提供給委托者。 而實際情況是， 我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，公司股權(quán)高 度集中 “ 一股獨大 ” ，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身，有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設(shè)，盡管聘用、更換會計事務(wù)所在形式上由股東大會決定，但實質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別，經(jīng)營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項，會計事務(wù)所明顯處于被動地位，在激烈的市場競爭中遷就上市公司，堅持獨立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性，共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，會計事務(wù)在與上市公司之間的審計關(guān)系中 處于從屬地位，嚴重損害注冊會計師的獨立性。 監(jiān)督機制方面。 外部質(zhì)量控制難度較大，內(nèi)部質(zhì)量控制難以監(jiān)控。 中國注冊會計師協(xié)會 是 外部質(zhì)量控制機制 的主要執(zhí)行組織 ， 但 由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對我國現(xiàn)在的 幾 千多家會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量進行全面檢查和控制。 而在 內(nèi)部質(zhì)量控制機制方面，我國已頒布了獨立審計準則和質(zhì)量控制基本準則。但是，從現(xiàn)在從業(yè)人員的素質(zhì)和會計師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難達到預(yù)期效果。 信息不對稱。 分工和專業(yè)化的不斷發(fā)展，及產(chǎn)生的知識分工使絕大多數(shù)市場 上交易雙方的信息日益不對稱，加之審計業(yè)務(wù)的高度專業(yè)性，外界很難評判注冊會計師在審計工作中是否保持了獨立性。