【正文】 78 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 乙公司資產(chǎn)負債表 ? 2022年 12月 31日 單位：萬元 資產(chǎn)（年末數(shù)） 負債及所有者權益（年末數(shù)） 流動資產(chǎn) 流動負債 貨幣資金 60 短期借款 8 應收賬款 15 應付賬款 30 存貨 25 其他應付款 12 固定資產(chǎn) 長期負債 固定資產(chǎn)凈值 200 長期借款 150 無形資產(chǎn) 0 所有者權益 股本 60 資本公積 10 留存收益 30 資產(chǎn)總計 300 負債及所有者權益總計 300 79 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （ 1）甲公司吸收合并的會計處理（取得凈資產(chǎn)的賬面價值為 300萬元） ? 借：貨幣資金 60 ? 應收賬款 15 ? 存貨 25 ? 固定資產(chǎn) 200 ? 貸：短期借款 8 ? 應付賬款 30 ? 其他應付款 12 ? 長期借款 150 ? 股本 80 ? 資本公積 20 凈資產(chǎn) 100萬元 發(fā)行的股票面值 80萬元 差額 20萬，如為反差， 借：資本公積 80 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （ 2）乙公司控股合并的會計處理（取得全部股權的賬面價值100萬元） ? 借：長期股權投資 100 ? 貸：股本 80 ? 資本公積 ——資本溢價 20 ? 合并日，甲公司編制合并財務報表時： ? 借：資本公積 30 ? 貸：盈余公積 ? 未分配利潤 享有乙公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額 乙公司合并前留存收益 30萬元 甲公司要有足夠的資本溢價 81 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 81的會計處理 ? 例 2： 以支付資產(chǎn)作為合并對價的會計處理 ? A公司與 B公司為同一主管部門下屬的兩個企業(yè)。 ? 合并前 B公司凈資產(chǎn)賬面價值資料見下表 ： ? 單位：萬元 82 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 資產(chǎn) 權益 項目 賬面價值 項目 賬面價值 原材料等 200 應付賬款等 400 固定資產(chǎn) 900 股本 400 資本公積 100 盈余公積 50 未分配利潤 150 83 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （ 1）吸收合并的會計處理 ? 借：原材料等 200 ? 固定資產(chǎn)等 900 ? 貸：應付賬款等 400 ? 庫存商品 500 ? 銀行存款 100 ? 資本公積 100 取得的凈資產(chǎn)的 賬面價值 支付對價的 賬面價值 兩者的差額 84 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （ 2）控股合并的會計處理（取得股權的賬面價值 700萬元） ? 借：長期股權投資 700 ? 貸：庫存商品 500 ? 銀行存款 100 ? 資本公積 100 ? 如為負差：借：資本公積 取得股權的賬面價值 支付的對價的 賬面價值 兩者的差額 85 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 3 ： 取得非 100%（非全資子公司）股權的情形 。 ? 借：長期股權投資 490 ? 資本公積 110 ? 貸：庫存商品 500 ? 銀行存款 100 700 70% 支付對價的賬面價值 差額 如為固定資產(chǎn)，則借記“固定資產(chǎn)清理” 86 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 如編制合并報表時，則： ? 借：資本公積 200 ? 貸：盈余公積 50 ? 貸：未分配利潤 150 ? （合并方有足夠的資本公積） ? 例 4： 合并費用的會計處理 ? 續(xù)例 1：假定甲公司為企業(yè)合并另支付審計費用、評估費用、法律服務費等各項直接相關費用 20220元，發(fā)行股票手續(xù)費 10000元。購買法從購買方的角度出發(fā)看待企業(yè)的合并，購買方即要對購買日的企業(yè)合并進行確認與計量，又要考慮控股合并下購買日的合并報表問題。 90 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （一）取得的可辯認凈資產(chǎn)或股權的計量方法 ? 吸收合并和新設合并情況下，購買方需要將取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬。 91 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （二）企業(yè)合并成本的確定 ? 一般情況下企業(yè)合并成本的確定。 ? 如付出資產(chǎn)的，付出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額確認為資產(chǎn)處置損益。 ? 在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的 92 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 未來事項做出約定的，購買日估計未來事項 很可能 發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠 可靠計量 的，購買方應將其計入企業(yè)合并成本。 ? 在企業(yè)合并發(fā)生在當期期末的情況下，如果合并中取得的可辯認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或者購買方的合并成本只能暫時確定，則購買方應當以所確定的暫時價值為基礎，對合并交易進行確認與計量。 93 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （三）企業(yè)合并成本與取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)或股權的公允價值份額之間的差額的處理。 ? （ 1）合并商譽的確認與計量 ? 其中，不形成母子公司關系的企業(yè)合并交易，即吸收合并和新設合并，購買日購買方的賬務處理中就能夠單獨確認商譽，從而在合并后存續(xù)企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中單項列示。 ? （ 2）合并商譽的后續(xù)計量 ? 按規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽，經(jīng)初始確認后，不予攤銷，但至少在每年年末進行減值測試，如發(fā)生減值，應計提資產(chǎn)減值損失。 ? 按準則規(guī)定，經(jīng)復核無誤后，其差額計入當期損益。 96 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 按照會計準則規(guī)定將取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)按公允價值進行初始計量，但其計稅基礎卻等于原計稅基礎（即被購買前原賬面價值），由此導致的暫時性差異（可能是應納稅也可能是可抵扣暫時性差異）的納稅影響要予以確認，并調(diào)整合并商譽。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中 97 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 取得的被購買方各項可辯認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽；長期股投資的成本小于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準則中規(guī)定應計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。但在編制合并資產(chǎn)負債表時要單獨確認商譽。 ? 借：管理費用 ? 貸：銀行存款 105 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 5： 企業(yè)合并成本的計算、商譽的確認等。支付對價的內(nèi)容如下： ? 貨幣資金 200萬元 ? 原材料：成本 170萬元，公允價值 200萬元 ? 庫存商品：成本 220萬元，公允價值 300萬元 ? 固定資產(chǎn)原價 500萬元，累計折舊 240萬元，公允價值 300萬元。 106 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 企業(yè)合并成本＝ 200+200+300+300＝ 1000（萬元） ? 可辯認凈資產(chǎn)的公允價值＝ 900（萬元） ? 商譽＝ 100900＝ 100（萬元） ? 注意： ? （ 1）如可辯認凈資產(chǎn)的公允價值為 1100萬元，則確認營業(yè)外收入 100萬元。 107 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 因企業(yè)合并形成的預計負債的確認 ? 續(xù)上例，假設 A企業(yè)對 B企業(yè)實施控股合并，合并協(xié)議中約定，如果 B企業(yè)在合并后兩年內(nèi)每年實現(xiàn)的凈利潤均超過 500萬元，企業(yè)就在原支付的對價的基礎上另付 50%的價款。則：企業(yè)合并成本＝ 1000 （ 1+5%）＝1050（萬元） 108 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 7： 企業(yè)合并成本的調(diào)整 ? 續(xù)例 5，假設在 8月 30日， B企業(yè)的資產(chǎn)、負債的公允價值無法確定， 2022年 12月 31日經(jīng)評估確認其凈資產(chǎn)的公允價值為 900萬元。 ? 12月 31日，對賬面價值進行調(diào)整： ? 借：有關資產(chǎn)等科目 ? 貸：商譽 ? 如公允價值小于賬面價值，則相反。支付對價的內(nèi)容如下： ? 貨幣資金： 200萬元 ? 原材料：成本 170萬元，公允價值 200萬元 ? 庫存商品：成本 220萬元，公允價值 300萬元 ? 固定資產(chǎn)原價 500萬元，累計折舊 240萬元，公允價值 300萬元。 112 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （ 1）吸收合并 ? 借：原材料等 300 ? 固定資產(chǎn) 1000 ? 商譽 100 ? 貸：應付賬款等 400 ? 銀行存款 200 ? 其他業(yè)務收入 200 ? 主營業(yè)務收入 300 ? 固定資產(chǎn)清理 300 A：支付對價的公允價值 （企業(yè)合并成本） 1000萬元 B：取得的被購買方 可辯認凈資產(chǎn)的 公允價值 900萬元 確認的商譽（ A－ B） 100萬元 113 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 同時： ? 借：其他業(yè)務成本 170 ? 貸：原材料 170 ? 借：主營業(yè)務成本 220 ? 貸：庫存商品 220 ? 借：固定資產(chǎn)清理 260 ? 累計折舊 240 ? 貸：固定資產(chǎn) 500 ? 借：固定資產(chǎn)清理 40 ? 貸：營業(yè)外收入 40 114 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? （ 2）控股合并 ? 借：長期股權投資 1000 ? 貸：銀行存款 200 ? 其他業(yè)務收入 200 ? 主營業(yè)務收入 300 ? 固定資產(chǎn)清理 300 ? 可見，控股合并時不需確認商譽 ? 其他會計分錄，與上同 支付的合并對價的公允價值 企業(yè)合并成本 1000萬元 初始投資成本 1000萬元 （即為企業(yè)合并成本） 115 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并 的會計處理 ? 例 9： 企業(yè)合并成本小于取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)或股權的公允價值份額 ? 續(xù)例 8，假定 A企業(yè)通過發(fā)行普通股作為支付合并對價。 ? 要求： ? 分別按吸收合并和控制合并作出相應的會