【正文】 ott Forbes負責合并報表的編制。這一明顯有悖于公認會計準則的做法使Scott對CUC公司過去的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生懷疑，因為在合并前，CUC公司并沒有披露以往有許多利潤來自重組準備的轉回。經(jīng)過四個月的調(diào)查取證，特別調(diào)查組在8月28日向SEC提交了一份長達280頁的調(diào)查報告，詳細說明了CUC公司的財務舞弊手法及其影響。通過上述造假手段，CUC公司在1995至1997年期間，、虛假凈利潤占對外報告凈利潤的56%。山登公司審計失敗的警示山登公司會計造假影響范圍之廣、判決程度之嚴，在美國上市公司財務舞弊史上堪稱一絕。從審計的角度看，安永對山登公司的審計失敗給世人留下兩個深刻的警示。已認罪等待判決的3個主要財務負責人中有兩人在加盟CUC公司之前都是安永的注冊會計師。山登公司董事會特別調(diào)查小組提交的報告表明，CUC公司的關鍵財務崗位有6個，其中首席財務官、主計長、財務報告主任、合并報表經(jīng)理均由來自安永的注冊會計師把持，也正是這四個前安永注冊會計師占據(jù)了CUC公司關鍵的財務崗位，直接策劃和組織實施了財務舞弊。安永的主審合伙人和審計經(jīng)理由于與Corigliano等人曾是同事關系，特別容易放松警惕。而且，當HFS公司的高管人員對CUC公司1995至1997年的會計處理(主要是將合并準備轉回作為利潤)提出質(zhì)疑時，安永的合伙人Robinowitz卻百般為其辯解，試圖尋找合理的借口。山登舞弊案表明，注冊會計師不僅應保持實質(zhì)上的獨立性，還應當重視形式上的獨立性。注冊會計師“跳槽”轉而投奔審計客戶，不論在美國還是在其他國家都是司空見慣的，隨之而來的問題是，注冊會計師能否與這些搖身一變成為客戶財務主管的“前同事”保持超然獨立?會計師事務所在這種情況下因獨立性受到潛在威脅應否回避?對于這些問題，大部分會計師事務所的答案都是否定的，理由不外乎是事務所的內(nèi)部質(zhì)量控制體系能夠確保注冊會計師保持實質(zhì)上的獨立性。形式獨立的缺失，甚至會導致審計失敗，山登舞弊案及安永的審計失敗就是最好的例證。然而，密切的客戶關系可能是一把雙刃劍，既可提高審計效率，亦可導致審計失敗。此外，密切的客戶關系既可能淡化注冊會計師應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑態(tài)度(如CUC公司存在著數(shù)百筆沒有任何原始憑證支持的會計分錄，安永的注冊會計師竟然一筆也沒有發(fā)現(xiàn)。過分密切的關系甚至會導致審計失敗。然而，長期穩(wěn)定的工作關系，最終使安永與CUC公司“榮辱與共”，這或許是導致安永審計失敗的重要原因之一。錦州港最終淪為ST。4月8日，錦州港發(fā)布《董事會風險提示公告》稱，畢馬威華振會計師事務所擬對本公司2002財務會計報表作較大調(diào)整，雖然尚有待于對未決事項進一步確認，但初步調(diào)整意見可能會將公司2002凈利潤調(diào)至微利甚至虧損，股東權益合計低于公司注冊資本。一位資深注冊會計師向記者表示，股東權益低于注冊資本的含義是每股凈資產(chǎn)低于股本面值，也就是低于一元人民幣，按照有關規(guī)定，出現(xiàn)上述情況，上市公司將被ST。在之前不到半年的時間內(nèi)，錦州港曾兩度調(diào)整會計數(shù)據(jù)。此外，公司對在建工程確認不準確，1998年至2000年多列資產(chǎn)11939萬元。錦州港在第一次調(diào)賬后，凈利潤為3474萬元。調(diào)整以虛增貨幣資金沖減的其他應收款3687多萬元。其實明眼人都能看出，錦州港二次調(diào)賬后已經(jīng)徘徊在ST邊緣。”高接著表示：“公司正在與畢馬威會計師事務所協(xié)商，主要原因是公司在1997年（10派3元）與2000年（10送4轉增1股）的分紅送股時，把原先虛增的利潤分出去了，由于多分的利潤不可追回，初步的方案是調(diào)整未分配利潤、資本公積等項目，未分配利潤可能出現(xiàn)負值。主業(yè)穩(wěn)健上升錦州港一位老員工曾告訴記者，公司十年前的許多領導已經(jīng)不在其位了，公司會計信息造假并非全是現(xiàn)有領導班子的錯。據(jù)了解，而2001年全年的主營業(yè)務，業(yè)績保持穩(wěn)步增長勢頭。目前公司只要按部就班地保持現(xiàn)狀，業(yè)績就相當不錯。有關會計專家分析，從錦州港的預警公告看，可能會出現(xiàn)兩個結果：一是公司接受畢馬威華振會計師事務所調(diào)賬，戴上ST帽子；二是公司不接受調(diào)賬，畢馬威華振可能出具保留意見的審計報告或否定意見的審計報告，最終公司還得停牌再進行賬務調(diào)整，ST科龍就是一個很好的例子。“按照目前的經(jīng)營情況，如果今年被ST，錦州港不排除有明年摘帽的希望?！度A爾街日報》一篇文章披露安然公司利用合伙公司隱瞞巨額債務。11月8日，安然公司被迫承認做了假賬。安然是美國能源業(yè)巨頭，成立于1930年，于1985年以24億美金收購了另外一家公司，并改名為安然公司，總部設在得克薩斯州的休斯敦。安然公司1996年的收入是133億美元，到2000年時總收入是1008億美元。但好景不長，2001年底，安然在經(jīng)營方面存在的問題終于暴露出來，其主要問題是利用復雜的財務合伙形式，虛報盈余，掩蓋巨額債務。而該公司的2萬名員工卻被禁止出售大幅貶值的股票，使他們投資于公司股票的退休儲蓄金全部泡湯，損失高達10億美元。2001年10月16日，安然公司宣布第三季度虧損達63800萬美元。法斯托運營的合伙企業(yè)，公司股東持有的公司市值縮減了12億美元。在20世紀90年代初，安然在麥堅時公司的顧問史基寧協(xié)助下，開始涉足能源商品期貨交易業(yè)務，最終成為全球最大的電力和天然氣交易商。安然在1995年成為全美天然氣市場的最大公司，在其高峰時，年營業(yè)額達1000億美元，雇員2萬多人，在政經(jīng)界的影響力一時無及，令對手羨慕。安然同時大力拓展新業(yè)務及海外市場，投入12億美元興建及營運光線網(wǎng)絡，并在世界各地建立電廠。前財務總監(jiān)菲斯路為獲取資金支持新資，成立多家名為“特別目的公司”的合伙人公司。隨著安然股價2001年大幅下滑，旗下合伙人公司的債務陸續(xù)浮現(xiàn)。安然建立其交易王國的經(jīng)過，仍隱藏著不少內(nèi)情，尚待監(jiān)管機構和執(zhí)法人員找出來。由于受安然公司的影響，安達信美國公司2002年8月31日在其總部芝加哥宣布，將退出公司從事了89年之久的上市公司審計業(yè)務。公司當天發(fā)表的聲明說，“今天（8月31日），阿瑟6月，美國一個聯(lián)邦大陪審團經(jīng)過10天的辯論裁定，負責安然公司審計業(yè)務的安達信美國公司銷毀和修改有關安然公司的審計文件，犯有妨礙司法公正罪。與此同時，安達信已經(jīng)放棄了其在美國幾個州的審計營業(yè)執(zhí)照。而在安然丑聞暴光前，審計客戶也曾有1200多家上市公司，退出審計業(yè)務后，這些客戶將一個不剩。僅僅9個月時間，安達信就從美國頂尖會計師事務所之列滑落到幾乎關門大吉的地步。安然公司在美國幾乎是收入最多的一個公司，但它的利潤增長幅度遠遠沒有收入增長的這么快， 億美元。通過分析可以看到，安然公司的利潤每年都下降很多，年初的利潤率只有%左右。但是對安然公司造成沉重一擊的，卻是2000美國加州出現(xiàn)的能源危機。到2000年底，安然公司的股價一直是直線上漲的。于是它們就開始通過關聯(lián)交易做手腳，這幾筆交易使得安然公司每股利潤達到了45美分，當時華爾街經(jīng)濟師預測的是43美分。但這些都只是一些賬面游戲，是通過非法的財務手段形成的。因為在這個過程中，安然用自己的資產(chǎn)實行了抵押，于是發(fā)行所得可以看成是安然用出售資產(chǎn)換來的，在美國就不看成是安危的債務。通過一些方式隱藏自己的債務，可以提高公司的債信，從而降低借債的成本。發(fā)行股票會稀釋股權，并不為安然所采取。但借債也不能太多。信托基金發(fā)行債券后，盡管有抵押，但買者還是不放心，要求安然做進一步的擔保。這兩個條件非常重要，尤其是在安然的股價不斷下跌的時候。2001年10月底，安然的股價跌到每股30美元以下，安然必須還債的第一個條件滿足。2001年11月28日，安然有6億美元的債務到期，但當時安然已經(jīng)沒有償債能力。根據(jù)合約，安危必須拿出巨額美元用來還債，但此時的安然已無力回升。在安然公司宣布破產(chǎn)之后，眾多投資者怨聲載道，因為至申請破產(chǎn)時，安危公司的賬面總資產(chǎn)不過498億美元，等到破產(chǎn)清算時，其價值肯定還要大打折扣，投資者的損失可想而知。雖說事務所與被審查單位是兩個單獨的個體，但實際上它們是一榮俱榮、一損俱損的關系。在社會各界的壓力下，美國國會于2002年7月30日通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法》，又稱《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX法案）?？梢娫摲ò讣訌娏藢ι鲜泄竞妥詴嫀熜袠I(yè)的監(jiān)管，其中一個顯著變化是會計師行業(yè)由從自律改為加強監(jiān)管。然而，證券市場的系列會計丑聞，已使注冊會計師行業(yè)自律的有效性遭到空前質(zhì)疑。因此，僅依靠協(xié)會自律，很難杜絕丑聞再度發(fā)生。為消除注冊會計師事務所對其的影響，該委員會的運行經(jīng)費不再由會計師事務所承擔，而是改為由上市公司分擔。可以說，安然事件和安達信倒閉對美國資本市場和會計界產(chǎn)生的影響將是非常深遠的，其中暴露出來的諸多問題也有待進一步研究和解決二、案例思考1.“安然”公司的破產(chǎn)倒閉是源于公司本身的治理結構還是安達信會計師事務所審計失敗？，并重點分析“安然”事件對美國及我國注冊會計師行業(yè)管理模式的影響。獨立審計存在的理由是為了滿足公司的高管人員和投資者等利益相關者有效利用會計信息的共同需要。但是，當高管人員提供的財務報表存在重大錯報漏報（包括由于財務舞弊引起的錯報漏報），而注冊會計師在鑒證過程中未能發(fā)現(xiàn)這些錯報漏報，仍對財務報表的整體公允性發(fā)表無保留審計意見時，審計失敗就出現(xiàn)了。盡管世界通信公司存在前所未有的財務舞弊，其財務報表嚴重歪曲失實，但安達信會計公司至少從1999年起一直為世界通信出具無保留意見的審計報告。安達信對世界通信的審計，將是一項可載入史冊的典型的重大審計失敗案例。自1989年起，安達信一直擔任世界通信的審計師，直到安然丑聞發(fā)生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達信，改聘畢馬威。盡管至今尚沒有充分的權威證據(jù)證明同時提供審計和咨詢服務可能損害會計師事務所的獨立性，但2002年7月30日通過的“薩班斯奧克斯利法案”對代理記賬和內(nèi)部審計等9項咨詢服務所作出的禁止性規(guī)定以及對稅務咨詢所作出的限制性規(guī)定，至少說明社會公眾和立法部門對兼做審計和咨詢可能損害獨立性的擔憂。杰克遜分所的設立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達信帶來不菲審計和咨詢收入的客戶。對世界通信的主審合伙人而言，丟失這樣一個大客戶，其后果是不堪設想的。在編制1999至2001審計計劃時，安達信對世界通信審計風險的評估如表1所示。換言之，安達信已經(jīng)意識到世界通信具有報表粉飾或財務舞弊的動機。根據(jù)美國公認審計準則（GAAS）的規(guī)定，應有的職業(yè)審慎要求注冊會計師保持合理的職業(yè)懷疑（2002年11月AICPA頒布的第99號準則《財務報表審計中對舞弊的考慮》則要求注冊會計師保持懷疑一切的心態(tài)）。合理的職業(yè)懷疑還意味著，注冊會計師不得因為信任被審計單位管理當局的誠實而滿足于獲取不是完全令人信服的審計證據(jù)?？梢姡策_信的做法嚴重違反了GAAS關于應有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑的相關規(guī)定，負有重大過失責任。（TopSide Adjustments），即公司總部直接給子公司等分支機構下達賬項調(diào)整指令，而沒有提供相關的授權簽字和原始憑證等書面材料。，風險居高不下，表現(xiàn)為競爭激烈、市場飽和、盈利下降、倒閉不斷，壞賬劇增。T從2001年起因電信行業(yè)的逆轉開始發(fā)生大規(guī)模虧損，而世界通信仍然報告巨額盈利）。GAAS特別強調(diào)注冊會計師在編制審計計劃前，應當了解可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的交易、事項、程序和慣例。，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費用，而2001和2002年第一季度世界通信卻以“預付容量”。管理當局的聲明不能作為注冊會計師實施必要實質(zhì)性測試程序以獲取充分適當審計證據(jù)的替代。如果沒有獲取支持財務報表的基礎會計資料并對這些資料的恰當性和準確性進行測試，注冊會計師就不應當對財務報表發(fā)表意見。，而是過分依賴管理當局的聲明。具體地說，安達信沒有充分考慮來自財務報告信息系統(tǒng)之外的會計分錄（即這些分錄并非來自世界通信的收入、費用、現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和薪資支出等會計和報告信息系統(tǒng)）的有效性。此外，稍有一點審計常識的注冊會計師都知道，通過轉回已計提的準備金是上市公司調(diào)節(jié)利潤的慣用伎倆，因此，對于準備金的借方發(fā)生額必須進行重點審計。從重要性水平的角度看，%，2001年通過轉回無線通信部門已提取的壞賬準備虛增了4億美元的利潤，%，均遠遠超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤的5%至10%）?！皬S場、設備和財產(chǎn)（Plant，Property and Equipment）的直接證據(jù)，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信的財務舞弊。其中有一筆分錄（內(nèi)部審計部摩斯先生最早發(fā)現(xiàn)的那筆怪異分錄）的金額為5億美元，缺乏原始憑證和簽字授權，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤的案例。此外，均沒有納入世界通信的資本預算之內(nèi)。事實上，世界通信內(nèi)部審計部負責人辛西亞就是因為發(fā)現(xiàn)這些資本支出沒有納入資本預算，也沒有經(jīng)過董事會或股東大會的批準授權，而對世界通信會計處理的真實性產(chǎn)生懷疑的，并以此作為突破口，山登公司審計失敗案例1999年12月7日，美國新澤西州法官William (Cendant)。12月17日，也創(chuàng)下了迄今為止審計失敗的最高賠償記錄。山登公司是由CUC公司與HFS公司在1997年12月合并而成的。舞弊丑聞曝光前，山登公司擁有35000名員工，經(jīng)營業(yè)務遍布100多個國家和地區(qū)，營業(yè)收入50多億美元。2000年6月，山登舞弊案的三名直接責任人Cosmo Corigliano(前首席財務官，加入山登公司前曾任安永的注冊會計師)、Anne Pember(前主計長，加入山登公司前曾任安永的注冊會計師)和Casper Sabatino(會計報告部副總裁，會計師)對財務舞弊供認不諱，同意協(xié)助司法部門和SEC的調(diào)查，并作為“污點證人”，以將功贖罪。2002年11月，新澤西州檢察官Christopher Christie宣布對安永的兩名主審合伙人 Marc Rabinowitz和Ken Wilchfort以及一位審計經(jīng)理提出舞弊起訴，指控他們嚴重瀆職，對舞弊視而不見，并為山登公司的舞弊行徑提供了便利。迄今，在山登舞弊案中被正式提出刑事指控的人員多達8人，被傳喚的其他相關人員更是不計其數(shù)，這在安然事件之前是極為罕見的，顯示出美國司法部門懲治舞弊的決心早已有之。為了實現(xiàn)合并的協(xié)同效應，以Silverman為首席執(zhí)行官的經(jīng)營班子在山登公司成立后，立即對CUC公司和HFS公司的經(jīng)營業(yè)務和管理架構進行整合，其中包括對財務報告體