【正文】 非同一控制企業(yè)合并形成長期股權投資成本的規(guī)定，該交易中甲公司取得的長期投資應以支付的現金及經評估的無形資產的 公允價值入賬 ? 另據財稅 [2021]191號文件規(guī)定“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。 ? 無形資產公允價值 2600萬元與無形資產賬面0萬元的差額，視同資產處置計入當期營業(yè)外收入。即在吸收合并 的情況下，企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入合并當期 購買方的 個別利潤表 （在賬內體現）；在 控股合并 的情況下，上述差額體現在合并當期的 合并利潤表中 （在表內體現 ,收購方的個別報表中不體現）。即差額體現 在購買方賬內 (用權益法核算的長期股權投資才調整 )。 ? 案例 ? 以 【 例題 23】 來說 ，該案例屬控股合并，長期投資成本 2800萬元與乙公司對應凈資產公允價值份額 5000＊ 60%＝ 3000萬元的差額200萬元，應計入 合并利潤表 中的營業(yè)外收入，而非帳內。 ? 根據長期股權投資準則，該長期投資成本 2800萬元 大于 乙公司對應凈資產公允價值份額 5000＊30%＝ 1500萬元的差額 1300萬元， 不調整長期投資成本 。 11/11/2021 21 二、長期投資的后續(xù)計量 ? （一） 在新準則中，長期股權投資的后續(xù)計量分為三種情況 ： ? 第一種情況是具有 控制 關系的投資，母公司采用 成本法核算 . ? 第二種情況是投資企業(yè)對被投資單位 具有共同控制或者重大影響 ，采用 權益法核算 . ? 第三種情況是 投資比例較低，不構成重大 影響，且在活躍市場中 無報價 、公允價值不能可靠計提的投資采用 成本法 核算。 ? 企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發(fā)生減值。出現類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 8號 ——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。實際投資成本為 25萬元。假設 A公司 2021年 1月 1日股東權益合計為 120萬元，其中股本為 100萬元，未分配利潤為 20萬元； 2021年實現凈利潤 40萬元；2021年 5月 1日宣告分派現金股利 20萬元。 在確認投資收益時，應在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，考慮以下因素的影響進行適當調整 ： ? a. 取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的 公允價值與其賬面價值不同產生的折舊額或攤銷額 對被投資單位凈利潤的影響 11/11/2021 27 權益法核算會計處理案例 ? 【 例題 26】 ：甲公司于 2021年 1月 10日購入乙公司 30%的股份，購買價款為 3300萬元。取得投資日，乙公司凈資產公允價值為 9000萬元，除下列項目外，其賬面其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。 161800247。 81050247。 161800247。 81050247。 ? 但應考慮 實務中的具體情況 ： ? （ 1）投資企業(yè) 無法合理確定 取得投資時被投資單位各項可辨認資產 公允價值 的； ? （ 2）投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的 差額不具有重要性 的； ? （ 3） 其他原因導致無法取得 被投資單位的有關資料。 11/11/2021 32 注意 ? 按被投資單位實現的凈利潤計算應享有的份額并確認為投資收益時，如果被投資單位實現的 凈利潤中包括法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤 ，應按 扣除 不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分后的金額計算。 11/11/2021 33 權益法核算會計處理案例 ? 【 例題 7】 ：甲企業(yè)向 乙公司投資，占乙公司有表決權資本的 60％， 乙公司 2021年實現凈利潤 50萬元， 按乙公司章程規(guī)定，按凈利潤的 5%計提職工獎勵及福利基金。（ 做備查記錄 ） 11/11/2021 35 權益法核算會計處理 ? （ 4）承擔額外損失的義務 ：被投資單位發(fā)生超額虧損的，投資企業(yè)在確認應分擔的虧損額時，應綜合考慮長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目的賬面價值，在長期股權投資的 賬面價值減記至零 以后，應當以其他 實質上構成 對被投資單位凈投資的 長期權益賬面價值 為限，確認投資損失，同時 減記長期應收款 的賬面價值。 11/11/2021 36 權益法核算會計處理 ? 借：投資收益 ? 貸：長期股權投資 ? 長期應收款 (其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值 ) ? 預計負債 (按約定將履行其他額外義務 ) ? 注意： ? 被投資單位以后期間實現盈利的，按上述相反順序恢復長期股權投資的賬面價值 11/11/2021 37 （ 5）企業(yè)會計準則 講解 對權益法下被投資單位宣告分派現金股利或利潤的處理規(guī)定如下： ? 區(qū)分以下幾種情況： ? ①自被投資單位 取得的現金股利 或利潤 未超過已確認的投資收益 的 —應抵減長期股權投資的賬面價值。 借：應收股利 （分得的現金股利或利潤） 貸：長期股權投資（損益調整）（分得的現金股利或利潤未超過已確認的投資收益金額） 投資收益 （差額） 11/11/2021 39 （ 5）企業(yè)會計準則講解對權益法下被投資單位宣告分派現金股利或利潤的處理規(guī)定如下： ? ③ 自被投資單位取得的現金股利或利潤 超過已確認的投資收益 部分，同時 也超過投資以后被投資單位實現的賬面凈利潤 中本企業(yè)按持股比例應 享有的份額 ——該部分金額應作為投資成本的收回。 帳面凈利潤為未經調整的凈利潤。財政部已于 20211126出解釋第 1號 ，簡化相關處理， 分配的股利沖減長期投資帳面價值 ，應以財政部新出臺的規(guī)定為準 。 ? 《 企業(yè)會計準則 講解 》 中對長期股權投資核算方法的轉換的規(guī)定有所改變，規(guī)定： 成本法轉權益法均需作追溯調整 ； 權益法轉成本法持股比率上升的情況需作追溯調整 ，持股 比率下降 的情況 不作追溯 調整。視同初次投資起就按照權益法進行核算，比照成本法與權益法兩者核算差異進行調整。 ? 區(qū)分原持有的長期股權投資及新增長期股權投資兩部分 11/11/2021 43 持股比率增加 ? 原持有的股權： ? 投資成本 (公允價 )＞按原有比例應享有份額 :不調整長期股權投資賬面價值（商譽） ? 投資成本 (公允價 )＜按原有比例應享有份額 :調整長期股權投資賬面價值和留存收益 ? （本年的調營業(yè)外收入，以前年度的調未分配利潤和盈余公積） 11/11/2021 44 持股比率增加 ? 新取得的股權部分： ? 新增投資成本 (公允價 )＞ 按新增比例 應享有份額 :不調整長期股權投資賬面價值（商譽） ? 新增投資成本 (公允價 )＜ 按新增比例 應享有份額 :調整長期股權投資賬面價值和營業(yè)外收入 11/11/2021 45 成本法轉為權益法持股比率上升案例 ? 【 例題 211】 ：甲公司于 2021年 1月 1日以4800萬元投資乙公司 ,當時投資比例為 10%,3月收到現金股利 150萬 .乙公司 2021年實現利潤 4800萬，甲公司 2021年 3月收到現金股利360萬，甲公司 2021年 5月再次投資獲取 35%的股權 ,共占有 45%股份。 2021年度 ,乙公司實現凈利潤900萬 ,隨后宣告發(fā)放現金股利 500萬 。 2021年1月 10日 ,甲公司又以銀行存款 1800萬購入乙公司 12%的股權 ,當日乙公司可辨認凈資產公允價值為 12021萬 甲公司轉為采用權益法核算。 ? 在此基礎上 ,應當 比較剩余 的長期股權投資 成本與 按照剩余持股比例計算原投資時應 享有 被投資單位 可辨認凈資產公允價值的份額 。 ? 屬于投資 成本小于 原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值 份額 的 ,在調整長期股權投資成本的同時 ,應 調整留存收益 。其他原因 導致被投資單位所有者權益 變動 中應享有的份額 ,在調整長期股權投資賬面價值的同時 ,應當 計入“資本公積 ——其他資本公積”。 ? 【 例題 213】 ：甲公司與乙公司不存在關聯(lián)關系，2021年 1月 1日甲公司支付 6000萬取得乙公司 40%的股票，投資日乙公司可辨認凈資產公允價值為12500萬（與帳面價值相等）。 2021年 1月 2日甲公司用2580萬繼續(xù)購入乙公司 20%的股權并對乙公司實施控制。 11/11/2021 50 權益法 — 成本法 ? 股比下降 ，不具有共同控制或者重大影響。 ? 【 例題 214】 ：甲公司 2021年初投資 A公司 1000萬，取得 30％股權，對 A公司產生重大影響，投資當日被投資公司可辨認凈資產公允價值為 3000萬。 ? 如果 2021年初甲公司出售 15％的股權，剩余投資進行成本法計量，當年發(fā)放股利 600萬。 ? 采用權益法核算的長期股權投資， 原計入資本公積中的金額 ，在處置時亦應進行結轉，將與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積 轉入當期損益 。減值提取后，不得轉回； 11/11/2021 54 長期股權投資減值案例 【 例題 215】 2021年 12月 31日甲公司占乙公司有表決權股本的 20%，該長期股權投資的賬面價值為 3000萬元，在取得該項投資時，甲公司確認了 200萬元的商譽，根據相關資料分析得知，該長期股權投資目前的可收回金額為 2480萬元。分錄如下： ? 借：資產減值損失 520 ? 貸：商譽 200 ? 長期股權投資減值準備 320 11/11/2021 55 六、新舊準則銜接規(guī)定 ? （一） 原產生于 同一控制下 的企業(yè)合并中的長期股權投資，在首次執(zhí)行日 尚未攤銷完畢的股權投資差額 ， 無論借方還是貸方，全額沖銷 ，調整留存收益 ? 借差時： 借：盈余公積 ? 未分配利潤 ? 貸：長期股權投資 (股權投資差額 ) ? （二） 其他情況 下取得的長期股權投資，在首次執(zhí)行日的股權投資差額， 借差保持不變 ， 貸差沖銷 ，同時調整留存收益。 11/11/2021 57 （三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認的股權分置流通權余額的處理 ? 劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產的金融資產，在首次執(zhí)行日的公允價值與其賬面價值的差額，應按照 《 企業(yè)會計準則第 38號 ——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則 》 的規(guī)定處理。 11/11/2021 58 （三）首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認的股權分置流通權余額的處理 ? 2021年 1月 1日以后，企業(yè)根據經批準的股權分置方案，以支付現金方式取得的流通權，應當計入與其相關的長期股權投資或其他金融資產的賬面價值， 不再單設“股權分置流通權”科目 進行核算。 ? 11/11/2021 59 （四）上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄 ? 控股改聯(lián)營，按首次執(zhí)行日的余額情況確定 ? 上市公司 A在 2021年進行同一控制條件下的企業(yè)合并， 購買公司 B的 60%股權；公司A在 2021年出售其持有公司 B的 20％股權 ，出售股權后公司 B為公司 A的聯(lián)營企業(yè)，在首次執(zhí)行日，公司 A對上述長期股權投資如何進行銜接處理 ? 長期股權投資如何進行銜接處理應主要視該項長期股權投資在首次執(zhí)行日的余額情況而確定。即： ? 存在股權投資 貸方差額的 ，應沖銷貸方差額， 調整留存收益 ，并 以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本 ； ? 存在股權投資 借方差額 的，應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本 。 11/11/2021 62 （五）上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄 ? （ 1） 上市公司在 2021年度收購潛在控股股東所屬子公司股權，潛在控股股東在 2021年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應將上述長期股權投資劃分為 《 企業(yè)會計準則第 38號－首次執(zhí)行企業(yè)會計準則 》 第 5條第（二）項中的“除上述（一）以外的 其他采用權益法核算的 長期股權投資”并按照其規(guī)定進行會計核算；即：存在股權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本；存在股權投資借方差額的，應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。如 20