【正文】 。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以 及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。為核實 B 公司的資產(chǎn)價值 ,A 公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對 B 公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估 ,支付評估費用 200 萬元。本例中假定合并前 A 公司與 B 公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 A 公司對于合并形成的對 B 公司的長期股權(quán)投資 ,應(yīng)進(jìn)行的政務(wù)處理為 : 借 :長期股權(quán)投資 102 000 000 累計攤銷 8 000 000 貸 :無形資產(chǎn) 64 000 000 銀行存款 18 000 000 營業(yè)外收入 28,000,000 通過多次交換交易 ,分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的 ,企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 8 頁 共 29 頁 (例 3－ 6) A 公司于 20 5 年 3 月以 8 000 萬元取得 B 公司 30%的股權(quán) ,因能夠?qū)?B 公司施加重大影響 ,對所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算 ,于 20 5 年確認(rèn)對 B公司的投資收益 300 萬元。本例中假定 A 公司在取得對 B 公司的長期股權(quán)投資以后 ,B 公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。 A 公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準(zhǔn)備 . 本例中 A 公司是通過分步購買最終達(dá)到對 B 公司實施控制 ,形成企業(yè)合并。即企業(yè)在支付對價取得長期股權(quán)投資時 ,實際支付的價款中包含的對方已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 ,應(yīng)作為應(yīng)收款 ,構(gòu)成企業(yè)的一項債權(quán) ,其與取得的對被投資單位的投資應(yīng)作為兩項金融資產(chǎn)。 一、長期股權(quán)投資的成本法 (一 )成本法的適用范圍 按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的 權(quán)益性投資中 ,應(yīng)當(dāng)采用成本法核算的是以下兩類 :一是企業(yè)持有的對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響 ,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。企業(yè)持有的對子公司投資 ,在合并財務(wù)報表中因為將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入體現(xiàn)為實質(zhì)上的權(quán)益法。 (二 )成本法核算下長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整及投資損益的確認(rèn) 采用成本法核算的長期股權(quán)投資 ,初始投資或追加投資時 ,按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn) 金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分 ,應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。一般情況下 ,投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回。具體可按以下公式 計算 : 應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝ [投資后至本年末 (或本期末 )止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益 ]投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額 如果投資后至本年末 (或本期末 )止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益 ,則按上述公式計箅應(yīng)沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末(或本期末 )止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投資后至上 年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益 ,則被投資單位當(dāng)期分派利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分 ,應(yīng)確認(rèn)為投資收益。 按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 ,一般的核算程序為 : 一是初始投資或追加投資時 ,按照初始投資成本或追加投資的投資成本 ,增加長期股權(quán)投資的賬面價值。 三是持有投資期間 ,隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 11 頁 共 29 頁 增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值 ,并分別情況處理 :對屬于因被投資單位實現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動 ,投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額 ,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值 ,同時確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動 ,在持股比例不變的情況下 ,按照持股比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額 ,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值 ,同時確認(rèn)為資本公積 (其他資本公積 )。 (一 )初始投資成本的調(diào)整 投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后 ,對于取得投資時初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額 ,應(yīng)區(qū)別情況處理。 產(chǎn)公允價值份額的 ,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步 ,該部分經(jīng)濟利益流入應(yīng)作為收益處理 ,計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入 ,同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為 15 OOO 萬元(假定被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其脹面價值相同 )。取得投資時 ,A 企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理 : 借 :長期股權(quán)投資 —— 投資成本 60 000 000 貸 :銀行存款 60 000 000 長期股權(quán)投資的初始投資成本 6000 萬元大于取得投資時應(yīng)享有企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 12 頁 共 29 頁 被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額 4500 萬元 (15000 30%),該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 有關(guān)賬務(wù)處理為 : 借 :長期股權(quán)投資 —— 投資成本 72 000 000 貸 :銀行存款 60 000 000 營業(yè)外收入 12 000 000 (二 )投資損益的確認(rèn) 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 ,在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時 ,在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上 ,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整 : 一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的 ,應(yīng)按投資企業(yè)的會計政 策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。另外 ,投資企業(yè)與被投資單位采用的會計期間不同的 ,也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。 被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的 ,而投資企業(yè)在取得投資時 ,是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本 ,取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價值計量的情況下企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 13 頁 共 29 頁 在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。 應(yīng)予關(guān)注的是 ,在對被 投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時 ,應(yīng)考慮重要性原則 ,不具有重要性的項目可不予調(diào)整。某些情況下 ,投資的作價可能因為受到一些因素的影響 ,不是完全以被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ) ,或者因為被投資單位持有的可辨認(rèn)資產(chǎn)相對比較特殊 ,無法取得其公允價值。 (2)投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比 ,兩者之間的差額不具重要性的 .該種情況下 ,因為被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值差額不大 ,要求進(jìn)行調(diào)整不符合重要性原則及成本效益原則。例如 ,要對被投資單位的凈利潤按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行調(diào)整 ,需要了解被投資單位的會計政策以及對有關(guān)資產(chǎn)價值量的判斷等信息 ,在無法獲得被投資單位相關(guān)信息的情況下 ,則無法 對凈利潤進(jìn)行調(diào)整。 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 14 頁 共 29 頁 (例 3－ 10) 甲公司于 20 7 年 1 月 10 日購入乙公司 30%的股份 ,購買價款為 2200萬元 ,并自取 得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。 表 3－ 2 單位 :萬元 賬面原價 已計提折舊或攤銷 公允價值 乙公司預(yù)計使用年限 甲公司取得投資后剩余年限 存貨 500 700 固定資產(chǎn) 1,200 140 1,600 20 16 無形資產(chǎn) 700 140 800 10 8 小計 2,400 380 3,100 假定乙公司于 20 7 年實現(xiàn)凈利潤 600 萬元 ,其中在 甲公司取得投資時的賬面存貨有 80%對外出售。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷 ,預(yù)計凈殘值均為 0。 16－ 1200247。8－ 700247。 在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時 ,借記“應(yīng)收股利”科目 ,貸記“長期股權(quán)投資 (損益調(diào)整 )”科目。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時 ,按照應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤金額 ,借記“應(yīng)收股利”科目 ,按照應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過賬面已確認(rèn)投資收益的金額 ,貸記“長期股權(quán)投資 (損益調(diào)整 )”科目 ,上述借貸方差額貸記“投資收益”科目。 (四 )超額虧損的確認(rèn) 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定 ,投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失 ,原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限 ,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。應(yīng)予說明的是 ,該類長期權(quán)益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán)。另外 ,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時 ,除應(yīng)考慮長期股權(quán)投資及其他長期權(quán)益的賬面價值 以外 ,如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補償義務(wù)，還應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 l3 號 —— 或有事項》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計將承擔(dān)的損失金額。在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后 ,考慮其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益 ,繼續(xù)確認(rèn)的投資損失應(yīng)借記“投資收益”科目 ,貸記“長期應(yīng)收款”科目；因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的 ,按照或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定 ,對于符合確認(rèn)條件的義務(wù) ,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失 ,同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債 ,借記“投資收益”科目 ,貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計負(fù)債”、“長期應(yīng)收款”、“長期股權(quán)投資”科目 ,貸記“投資收益”科目。 20 4年 12 月 31 日該項長期股權(quán)投資的賬面價值為 4000 萬元。假定甲企業(yè)在取得該投資時 ,乙企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等 ,雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。確認(rèn)上述投資損失后 ,長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?1600 萬元。 (例 3－ 12) A 企業(yè)持有 B 企業(yè) 30%的股份 ,能夠?qū)?B 企業(yè)施加重大影響。假定 A 企業(yè)與 B 企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同 ,投資時 B 企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值亦相同。 三、長期股權(quán)投資的減值 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 18 頁 共 29 頁 長期股權(quán)投資在按照規(guī)定進(jìn)行核算確定其賬面價值的基礎(chǔ)上 ,如果存在減值跡象的 ,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。有關(guān)減值準(zhǔn)備金額的確定及會計處理見本書第九章“資產(chǎn)減值”及第二十三章“舍融工具確認(rèn)和計量”的相關(guān)介紹。企業(yè)在會計實務(wù)中涉及到長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換時 ,應(yīng)分別以下原則進(jìn)行處理。 、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資 ,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升 ,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的 ,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時 ,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理 : (1)原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額 ,屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分 (即原取得投資時投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額分 ),不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額 ,一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投