【正文】 從事房地產開發(fā)的納稅人可按《實施細則》第七條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計 20%的扣除。這樣規(guī)定，目的是為了抑制 炒買炒賣房地產的投機行為，保護正常開發(fā)投資者的積極性。評估價格須經當地稅務機關確認。對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的 地價款憑據的，在計征土地增值稅時不允許扣除。 土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和規(guī)定的稅率計算征收 。 因國家建設需要依法征用、收回的房地產，免征土地增值稅。居住未滿 3年的，按規(guī)定計征土地增值稅。 市場經濟的主要特征之一就是競爭，房地產企業(yè)要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須對其生產經營活動進行全方位、多層次的運籌。以最小的投入獲得最大收益，是每個房地產開發(fā)企業(yè)生產經營的直接動機和最終目的，成本的高低直接影響房地產開發(fā)企業(yè)的利潤，而影響生產經營成本高低的因素有多個，稅收是其中非常重要的因素。而且土地增值稅以房地產再次交易后與上一次交易金額相比的增值 額，作為征稅對象。 對于調控房地產投機收益具有更強的分辨能力，推遲交易時間，達到免稅的時間要求，就可以避開營業(yè)稅；而土地增值稅不存在避稅的情況，只要存在房地產交易的增值或所得，都需要納稅，并且推遲交易可能還會因為房產增值而承擔更重的稅負。 （一） 利用土地增值稅的起征點進行的納稅籌劃 土地增值稅稅法規(guī)定：納稅人建 造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的 20%時，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額 20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。 納稅人欲享受起征點照顧 ,需 制定合適房價，降低土地增值稅稅負。 表三： 單位：萬元 來源：蓋地， 2020年 1月第 1版：《稅務會計與納稅籌劃》， 東北財經出版社 1400元時，增值率為 %，增值率未超過扣除項目金額 20%，免征土地增值稅，獲得 233 萬元的利潤。 A 和 B相比， A每平方米售價低于 B100 元，但可以少繳土地增值稅 萬元，獲利高于 B。 （二） 收入分散籌劃法 在確定土地增值稅稅額時，很重要的一點便是確定售出房地產的增值額。如果能想辦法使得轉讓收入變少，從而減少納稅人轉讓的增值額，顯然是能節(jié)省稅款的。因為，在累進稅制下，收入的增長，預示著相同條件下增值額的增長，從而使得高的增長率使用較高的稅率，檔次爬升現象會使得納稅人稅負急劇上升，因而分散收入有著很強的現實意義。 中分離 比如房屋里面的各種設施。 假如某企業(yè)準備出售其擁有的一 幢 房屋 以及土地使用權。估計市場價值是 800 萬元，其中各種設備的價格約為 100 萬元。而土地增值額使用的是四級超率累進稅率，增值額越大，其適用的稅率越高，相應的應納稅額也就會增大。具體做法是在合同上僅注明 700 萬元的房地產轉讓價格，同時簽訂一份附屬辦公設備購銷合同，則問題迎刃而解。 將這種籌劃方法進行一下引申，可以應用到房地產開發(fā)企業(yè)上去，如果房地產開發(fā)企業(yè)進行房屋建造出售時，將合同分兩次簽訂，同樣可以節(jié)省不少土地增值稅稅款。這樣就使得應納稅額有所減少，達到了省稅的目的。如果房地產開發(fā)商將企業(yè)的銷售部門分離出來，設立為獨立核算的房地產銷售子公司，則既能夠使房地產企業(yè)以較高的價格實 現房地產的銷售，同時又能夠合理地降低企業(yè)的土地增值稅負擔。 840]，企業(yè)需繳納土地增值稅 108 萬元 （（ 5000840） 30%） ，還需要繳納銷售不動產的營業(yè)稅 60 萬元（ 5000 5%），城市維護建設稅和教育費附加 6萬元 [60（ 7%+3%） ]，印花稅忽略不計，合計繳納稅款 174 萬元 (108+60+6),企業(yè)的所得稅前凈利潤 為 186萬元 ( 5000174)。 將這種籌劃方法進行一下引申，在 房地產銷售時，不僅可以通過設立銷售子公司來實現納稅籌劃，也可以通過與其他房產銷售公司事先達成一定的協議來進行，通過轉移定價，同樣可以達到比較好的籌劃效果。 按照現行稅法規(guī)定， “自 2020 年 1月 1日起，以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅?！?② 而且，《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。” 這規(guī)定為房地產企業(yè)開展納稅籌劃提供了空間。仍以甲企業(yè)為例，甲企業(yè)欲出售 5000m2的 住房給乙企業(yè)，如前所述，如果以 2400 元 /m2的價格直接出售，需要繳納土地增值稅 108 萬元 ，繳納營業(yè)稅 60 萬元，城市維護建設稅和教育費附加 6萬元。同時，為了調動購買方乙企業(yè)參與籌劃的積極性，甲企業(yè)可以做出一些讓步，給予乙企業(yè)一定的利益補償，但是其數額應以甲企業(yè)節(jié)約的稅款 66萬元為限。前者是房地產開發(fā)成本，后者是房地產開發(fā)費用。 其中公共設施費和開發(fā)間接費，企業(yè)就應特別關注。如果納稅人能最大限度的擴大費用列支比例，則肯定會節(jié)省很多稅款。為吸引更多的客戶，企業(yè)決定增加開發(fā)成本，改善住房環(huán)境，增大投入主要用于公共 ② 中國注冊會計師協會編， ：《 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材 —— 稅法》，經濟科學出版社，第 114 頁 配套設施和開發(fā)間接費用兩項，其他允許扣除項目金額大體一致（如表四）。 C 在 B 的基 礎上，增加開發(fā)成本 100 萬元，同時也增加其他扣除項目 20 萬元，增值率為 %，不超過允許扣除項目金額的 20%，免征土地增值稅，可獲利潤 251萬元。因此， B 與 C相比，應該選擇 C。 當然這種籌劃應有一 定的限度，無節(jié)制的任意擴大的后果就是導致稅務機關的納稅調整，結果反倒得不償失。因為這類企業(yè)可能同時進行幾處房地產的開發(fā)業(yè)務，不同地方開發(fā)成本比例因為物價或其他原因可能不同，這就會導致有的房屋開發(fā)出來銷售后的增值率較高，而有的房屋增值率較低，這種不均勻的狀態(tài)實際會加重企業(yè)的就業(yè)負擔，這就要求企業(yè)對開發(fā)成本進行必要的調整，使得各處開發(fā)業(yè)務的增值率大致相同，從而節(jié)省稅款。只要生產經營者不是短期行為，而是長期從事開發(fā)業(yè)務，那么將一段時間內發(fā)生的各項開發(fā)成本進行最大限度的方案 每 平 方米售價 地價 開發(fā)成本 開發(fā)費用 利息支出 稅金 其 他 扣除項目 允許扣除金額合計 增值率 應繳土地增值稅 利潤 A 300 600 40 90 99 180 1309 % B 300 700 40 90 99 200 1429 % C 300 800 40 90 99 220 1549 % 0 251 調整分攤，就可以將這段時期獲得的增值額進行最大限度的平均，這樣就不會出現某處或某段時期增值率過高的現象，從而節(jié)省部分稅款的繳納。因此，房地產開發(fā)企業(yè)對借款費用進行正確的會計處理就，選擇利息支出的不同扣除方法會對企業(yè)的應納稅額產生很大的影響。該準則僅限于固定資產，而未將房地產商品開發(fā)中發(fā)生的借款費用列入準則涉及的范圍。依據此規(guī)定，應將開發(fā)的房地產商品在銷售之前發(fā)生的借款費用 予以資本化，將在銷售之后發(fā)生的借款費用予以費用化。 2020 年新頒布的《企業(yè)會計準則第 17 號 —— 借款費用》（以下簡稱“新準則”）對此作了明確的規(guī)定：符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的構建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。依據此項規(guī)定，應將房地產商 品達到預定可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的借款費用，計入開發(fā)成本或開發(fā)