【正文】 解成本是何時、何地和如何產(chǎn)生的，進而有效地控制成本。因此，實施作業(yè)成本管理，將使現(xiàn)代企業(yè)的新產(chǎn)品開發(fā)能力和市場應變能力有一個大的提高，增強其在國際市場上的生存能力。以作業(yè)為單位，各作業(yè)職工的獎懲與其作業(yè)責任成本掛鉤，從而使各作業(yè)職工齊心協(xié)力，尋求降低作業(yè)成本的途 徑，有利于作業(yè)方式的改進，作業(yè)質(zhì)量和作業(yè)效率的提高。而作為一種成本管理模式，其在企業(yè)控制、決策方面作用的研究則更少。 本論文主要采用規(guī)范研究與案例研究相結(jié)合的方法，通過傳統(tǒng)成本管理理論和作業(yè)成本管理理論的比較，引入了作業(yè)成本管理模式的研究。 滄州煉油廠以作業(yè)成本法為主線，建立起模擬法人獨立會計核算系統(tǒng)。 通過對滄州煉油廠成功地實施作業(yè)成本管理模式實例的剖析，文章認為，企業(yè)在構(gòu)建作業(yè)成本管理模式的過程中應做好思想意識準備工作，成本管理的 全員化，健全內(nèi)部控制制度，明確責任中心，實施合理有效的內(nèi)部獎懲制度，并結(jié)合行業(yè)、企業(yè)自身特點，不斷進行成本管理模式的改革創(chuàng)新。作業(yè)成本法的有效實施不僅可以提供準確、細致的成本核算信息，還可在成本控制、經(jīng)營決策方面發(fā)揮重要作用。企業(yè)成本的控制和改善是企業(yè)管理者永恒的目標。 社會經(jīng)濟的發(fā)展促使新產(chǎn)業(yè)不斷涌現(xiàn)，當今新產(chǎn)業(yè)社會潮流總體上具有流動化（包括勞動力流動化、資本流動化）、跨行業(yè)化、個性化、國際化和信息化五大基本特征。為了向不同顧客提供不同產(chǎn)品，企業(yè)就要使自身具有廣泛的適應性，或者說是具有生產(chǎn)運營的彈性，“彈性制造系統(tǒng)”應運而生。自此，以“計算機集成制造系統(tǒng)”（ Computerintegrated manufacturing system， CIMS）為標志，企業(yè)進入了生產(chǎn)經(jīng)營的新時代—— CIM 時代。首先，成本構(gòu)成發(fā)生了明顯的變化。高度自動化設備排除了對 普通機器操作工作的要求，取而代之的是能對設備進行調(diào)試和正常維護的技術(shù)工人，單個工人的監(jiān)督范圍擴大以及自動化設備的高效產(chǎn)出使得單位產(chǎn)出的直接人工費用微乎其微。其次，成本控制方法遭遇困境，實體控制對象已擺脫人為控制而直接受制于自動化機器，標準成本會計下的差異分析這一控制手段正逐漸喪失其功效，對管理控制實績進行評價考核的責任會計方法也不再適合。 成本計算方法面臨的間接費用分配問題引出了作業(yè)量基準成本計算，即作業(yè)成本計算法（ ABC）的產(chǎn)生，而成本控制方法遭遇到的困境迫此資料來自 企業(yè) ()，大量的管理資料下載 9 使管理人員尋求事前控制的對策，這些被認為是現(xiàn)代成本管理的兩個重要“源流”。遵循這一思路，作業(yè)成本管理模式及成本企畫模式產(chǎn)生并發(fā)展起來了。 20 世紀 70 年代初，斯坦珀斯教授在其《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》中首次提出作業(yè)和作業(yè)會計等相關(guān)概念。從此，在“作業(yè)量基準成本體系”（ ABCS）基礎(chǔ)上的規(guī)范和實證研究大范圍地展開，并很快傳到了歐洲。 ABCS 開發(fā)的最初目的是試圖克服傳統(tǒng)成本法對成本的扭曲，但后來開發(fā)的結(jié)果卻逐漸偏離了庫珀和卡普蘭解決成本扭曲問題的本意。于是，利用 ABCS 信息進行預算管理、生產(chǎn)管理、顧客的盈利性分析等 ABCM 實務紛紛涌現(xiàn)。 我國從 80 年代末逐步引入作業(yè)成本法，開始主要是以引入及介紹外國學者的研究成果為主。進入 90 年代后期國內(nèi) ABC 的研究逐步由理論向?qū)嵺`過渡，國內(nèi)一些大型制造企業(yè)先行對 ABC 法進行了嘗試，但效果并不理想，直到現(xiàn)階段，我國企業(yè)采用作業(yè)成 本法的只占極少數(shù)，至于能夠構(gòu)筑作業(yè)成本管理模式，實施作業(yè)成本管理的企業(yè)就更寥寥無幾了。 此資料來自 企業(yè) ()，大量的管理資料下載 10 作業(yè)成本管理模式與成本企畫標志著現(xiàn)代成本管理模式的發(fā)展趨勢，在我國的發(fā)展有喜有憂，本文以我國成本管理現(xiàn)狀為出發(fā)點，對我國作業(yè)成本管理模式的應用進行深入探討。本文采用作業(yè)理論聯(lián)系煉油廠實際，旨在為先進理論加速應用鋪路，為企業(yè)提供一些合理化建議。其具體表現(xiàn)就是：對間接成本采用以直接人工工時或機器工時為基礎(chǔ)進行分配，并 用由此提供的成本信息來對間接成本進行分析、控制、評價和考核。傳統(tǒng)成本法對制造費用的分配方法不僅提供的成本信息有限，而且往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)上不很復雜的產(chǎn)品成本偏高，生產(chǎn)量較小、技術(shù)上比較復雜的產(chǎn)品成本偏低，從而使成本信息失真。 2． 1． 2 傳統(tǒng)成本管理的現(xiàn)狀 此資料來自 企業(yè) ()，大量的管理資料下載 11 傳統(tǒng)成本管理的方法和經(jīng)驗對加強企業(yè)管理 ，提高經(jīng)濟效益起到了巨大的推動作用。主要表現(xiàn)：第一，在成本管理上，普遍比較重視引進和模仿，主要依賴現(xiàn)有生產(chǎn)力，從挖潛節(jié)約的角度控制和降低成本，而缺乏技術(shù)進步和管理創(chuàng)新支持；第二，管理領(lǐng)域中，只限于對產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本進行計劃、核算和分析，沒有拓展到技術(shù)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域，缺乏對產(chǎn)品有關(guān)的整個價值鏈的成本核算與分析；第三，在管理體系上，偏重于事后管理，忽視了事前預測和決策，缺乏策略成本的管理，難以充分發(fā)揮成本管理的預防性作用 ；第四，在成本責任方面，存在著大鍋飯，沒有形成一套責任預算和責任分析的管理體系，沒有與廠內(nèi)經(jīng)濟責任制度密切結(jié)合起來，缺乏明確規(guī)范的責任中心，關(guān)聯(lián)交易價格用于人為調(diào)節(jié)成本情況嚴重。 2． 1． 3 傳統(tǒng)成本計算法的缺陷 傳統(tǒng)成本計算法使用數(shù)量基礎(chǔ)的分配標準，它假設產(chǎn)品主產(chǎn)數(shù)量加倍，則消耗的資源加倍，如果一些和產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)與數(shù)量沒有關(guān)系，那么使用數(shù)量相關(guān)的分配基礎(chǔ)追蹤這些作業(yè)的成本至產(chǎn)品便扭曲了產(chǎn)品成本。原因是：（ l）許多制造費用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大。（ 3）產(chǎn)品品種日趨此資料來自 企業(yè) ()，大量的管理資料下載 12 多樣化，多品種、少批量的生產(chǎn)方式使過去費用較少的訂貨作業(yè)、設備調(diào)試準備、 物料搬運等與產(chǎn)量無關(guān)的費用大大增加。把大量的與數(shù)量無關(guān)的制造費用，用與數(shù)量有關(guān)的成本動因（如直接人工小時等）去分攤，將使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴重程度視與數(shù)量無關(guān)的成本占總制造費用的比例而定。生產(chǎn)的高度自動化，使得直接材料和直接人工成本比重下降，而產(chǎn)品的制造費用比重大幅上升。 2． 2． 1 作業(yè)管理 1．作業(yè)管理的思想 作業(yè)管理（ Activitybased management）是現(xiàn)代生產(chǎn)管理系統(tǒng)的特征，它將企業(yè)管理的著眼點和重點從傳統(tǒng)的產(chǎn)品上轉(zhuǎn)移到作業(yè)上來，深入到作業(yè)水平。 作業(yè)管理的思想認為，與存貨相關(guān)的作業(yè)（儲運、保管等） ，屬于非增值作業(yè)，都不能為最終產(chǎn)品增加價值，因此，必須消滅存貨，實現(xiàn)零庫存。以準時生產(chǎn)系統(tǒng)為出發(fā)點，首先暴露出生產(chǎn)過量的浪費，進而暴露出其它方面浪費（設備負荷不匹配、冗員過多），然后對設備人員等資源進行調(diào)整，如此不斷循環(huán)，成本不斷降低，計劃控制此資料來自 企業(yè) ()，大量的管理資料下載 13 水平不斷簡化和提高。首先確定企業(yè)的經(jīng)營目標，然后判別并描述企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品成本或服務而進行的各個作業(yè)。這要從企業(yè)和顧客兩個角度來分析。③分析重點作業(yè)。通常 80%的成本是由20%的作業(yè)引起的 ，因此將作業(yè)按成本所占比例大小進行排列，成本比例大的作業(yè)即為應進行重點分析的作業(yè)。增值作業(yè)不一定就是高效率的或最佳的作業(yè)，通過與其他企業(yè)先進水準的作業(yè)進行比較，可以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整個作業(yè)鏈是否有效，尋求改進的機會。各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈。 （ 2）作業(yè)成本計算 企業(yè)要進行作業(yè)管理，首先要明確作業(yè)的耗費，這就要求成本計算深入到每個作業(yè)，進行作業(yè)成 本計算。通過對作業(yè)成本的確認和計算，為作業(yè)管理改進作業(yè)活動提供依據(jù)。 （ 4）業(yè)績計量和評價 作業(yè)成本計算所提供的關(guān)于作業(yè)實際耗費的情況同預算進行比較，評價業(yè)績。 綜上所述，作業(yè)管理實際上是利用作業(yè)成本計算提供的動態(tài)信息，自始至終對所有作業(yè)進行分析與修正的過程 。 2． 2． 2 作業(yè)成本法的基本概念 對作業(yè)成本計算法的認識，要從以下幾個基本概念著手。這些經(jīng)濟活動事項，有的會發(fā)生成本，有的不會發(fā)生成本；有的能創(chuàng)造附加價值，即增值作業(yè)（ Value— added Activity），有的不能創(chuàng)造附加價值，即非增值作業(yè)（ non Valueadded Activity）。所以作業(yè)成本法的作業(yè)是指能產(chǎn)生附加價值，并會發(fā)生成本的經(jīng)濟活動，即狹義的作業(yè)。②作業(yè)貫穿于動態(tài)經(jīng)營的全過程，構(gòu)成聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部與外部的作業(yè)鏈。 （ 2）作業(yè)價值鏈 作業(yè)價值鏈，簡稱價值鏈，是指企業(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)及其價值的集合體。表示為：產(chǎn)品的研究與開發(fā) → 產(chǎn)品設計 → 產(chǎn)品生產(chǎn) → 營銷配送 → 售后服務。按照作業(yè)成本法的原理，“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，一項作業(yè)轉(zhuǎn)移為另一項作業(yè)的過程，同時也伴隨著價值量的轉(zhuǎn)移，由此形成作業(yè)價值鏈。該理論認為：作業(yè)是由組織內(nèi)消耗資源的某種活動或事項。這種隱藏在成本之后的推動力就是成本動因。 成本動因有兩種形式：①資源動因（ resource driver） ,是指決定一項作業(yè)所耗費資源的因素，反映作業(yè)量與資源耗費間的因果關(guān)系。是將作業(yè)中心的成本 分配到產(chǎn)品或勞務、顧客等成本目標中的標準，它也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。在傳統(tǒng)的成本會計中以部門進行各類制造費用的歸集，而在作業(yè)成本法中，將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。 2． 2． 3 作業(yè)成本法的產(chǎn)生及應用 傳統(tǒng)成本會計對成本信息反映失真的局限性被人們認識后，會計理論界和實務界開始尋求一種新的更為準確的成本計算體系。但由于當時但人們已習慣于傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)，難以接受新的概念與方法，作業(yè)成本法沒有得到進一步的發(fā)展。傳統(tǒng)成本會計所反映的信息只能用于對 外的財務報表，而難以作為企業(yè)管理層作決策的可靠依據(jù)。 1984 年，美國的 羅賓 ? 庫珀（ Robin Cooper）和羅珀特 ? 開普蘭（ Robert ） 兩位教授在前人的基礎(chǔ)上， 對 ABC 的現(xiàn)實意義、動作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面、深入的分析， 系統(tǒng)地提出了作業(yè)成本法。 作業(yè)成本法的產(chǎn)生，標志著成本管理告別了傳統(tǒng)的成本管 理模式，向現(xiàn)代成本管理模式邁出了關(guān)鍵性的一步。許多企業(yè)應用作業(yè)成本法進行庫存估價、產(chǎn)品定價、制造或采購決策、預算、產(chǎn)品設計、業(yè)績評價及客戶盈利性分析等方面。 此資料來自 企業(yè) ()，大量的管理資料下載 17 根據(jù)作業(yè)成本計 算 的基本思想 ， ABC 法的計 算過程可歸納為以下幾個步驟： （ 1）直接成本費用的歸集 直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接費用，其計算方法與傳統(tǒng)的成本計算方法一樣。為了加強控制、促進節(jié)約、保證費用歸集的正確性，直接材料從數(shù)量到價格等各個方面，都必須按成本核算的原則和要求，認真對待。 （ 2）作業(yè)的鑒定 在企業(yè)采用作業(yè)成本核算系統(tǒng)之前，首先要分析 確定構(gòu)成企業(yè)作業(yè)鏈的具體作業(yè)，這些作業(yè)受業(yè)務量而不是產(chǎn)出量的影響。作業(yè)的鑒定與劃分是設計作業(yè)成本核算系統(tǒng)的難點與重點，作業(yè)劃分得當，能確保作業(yè)成本信息系統(tǒng)的正確度與可操作性。 （ 3）成本庫費用的歸集 在確定了企業(yè)的作業(yè)劃分之后，就需要以作業(yè)為對象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費用，并把每個作業(yè)發(fā)生的費用集合分別列作一個成本庫。 本案例中的核算系統(tǒng)以每一個生產(chǎn)車間的每一套生產(chǎn)裝置為一個成本庫，根據(jù)成本庫中各作業(yè)所消耗資源的多少，歸集各作業(yè)發(fā)生的費用。為各成本庫確定合適的成本動因，是作業(yè)成本法成本庫費用分配的關(guān)鍵。 （ 5）成本 動因費率計算 成本動因費率是指單位成本動因所引起的制造費用的數(shù)量。 （ 6）成本庫費用的分配 計算出成本動因費率后，根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫的成本動因數(shù)量進行成本庫費用的分配，每種產(chǎn)品從各成本庫中分配所得的費用之和，即為每種產(chǎn)品的費用分配額。總之，作業(yè)成本計算不僅可以為管理者提供相對準確的費用分配信息，而且可以獲得較為準確的、易于理解的獲利能力信息；不僅可以提供過程成本信息，而且可以提供各項主要作業(yè)成本信息；不僅此資料來自 企業(yè) ()，大量的管理資料下載 19 可以改善成本計算與分析過程，而且可以揭示作業(yè)、資源在增加顧客價值中的作用。但從本質(zhì)上看，兩種計算方法無論在直接費用的確認還是制造費用的分配上，都是有區(qū)別的，主要體現(xiàn)在： （ 1）傳統(tǒng)成本計算著眼于對已發(fā)生的費用進行分配，其目的是為了估計存貨的成本；而作業(yè)成本計算不再像傳統(tǒng)成本計算那樣就成本論成本，而是把著眼點和著重點放在成本發(fā)生的前因后果上。正是在產(chǎn)品的設計環(huán)節(jié)決定生產(chǎn)的作業(yè)組成和每一作業(yè)預期的資源消耗水平以及預期產(chǎn)品最終可對 顧客提供的價值的大小。 （ 2）從制造費用的分配上，傳統(tǒng)成本計算是以生產(chǎn)部門作為歸集制造費用的成本庫，然后按照單一的標準（直接人工或機器小時）將之分配 到最終產(chǎn)品上去；而作業(yè)成本計算首先依據(jù)資源動因?qū)⒅圃熨M用分配到作業(yè)，以作業(yè)作為歸集成本的成本庫，然后再依據(jù)多種作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)的成本分配到最終產(chǎn)品上去。 此資料來自 企業(yè) ()，大量的管理資料下載 20 （ 3）作業(yè)成本計算抓住了形成產(chǎn)品成本的主要動態(tài)因素進行分析計算，從而改變了傳統(tǒng)成本計算中實際成本的計量方法，提供了相對準確的產(chǎn)品成本信息。 與相對準確的費用分配信息相關(guān)聯(lián)，作業(yè)成本計算可使管理者獲取相對準確的毛利信息。作業(yè)成本計算認為在傳統(tǒng)成本制度下，產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品毛利往往被低估，而產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品毛利往往被高估。 第三章