【正文】 元，進項稅金 3400 元；支付熱電力費 10000 元，進項稅金 1700 元，本月購入其他貨物進項稅金為 60000 元。當月共取得銷售額為 1500000元，其中甲產品為 500000 元，則進項稅金調整額為： (3400 十 1700 十 600000)（ 500000／ 1500000）＝ 21700(元 ) 利用 掛靠 避稅籌劃案例 要企業(yè)為自身創(chuàng)造條件，來達到利用優(yōu)惠政策合理避稅的目的，這種方式稱為 掛靠 。 1．某鋼鐵生產企業(yè)，以鋼材為其主要產品，由于附近并無礦山，因而其生產原料主要為廢舊鋼鐵，而廢舊鋼鐵的主要來源除了外地廢舊物資經營單位外，主要從本地的 破爛王 (個體撿破爛的 )處收購，從外地廢舊物資經營單位購進廢鋼，由于對方可開具增值稅 專用發(fā)票，因而本企業(yè)可抵扣進項稅額，而按現(xiàn)行稅收政策，從個人 (破爛王 )處收購廢舊物資，除專門的廢舊物資經營單位可按收購額 10％計提進項稅額外，工業(yè)企業(yè)是不能按此辦法處理的，因而該鋼鐵企業(yè)從 破爛王 處收購的廢鋼鐵無法抵扣進項稅額，給企業(yè)加重了負擔。 6 鐵企業(yè)的稅收負擔，而廢舊物資經營單位雖然名義稅負很高，但依據(jù)財稅政策，廢舊物資經營單位可享受增值稅先征后返的稅收優(yōu)惠政策，由財政返還其應納稅額的 70％，因而其實際稅負也并不高。 3．某建材企業(yè)，生產的某類建材產品屬綜合利用產品，其原料中摻有 25％的粉煤灰，增值稅實施以來，由于其原材料大多為泥土、砂石及工業(yè)企業(yè)的廢物如粉煤灰 ，在購進時大都取不到增值稅專用發(fā)票，因而無法抵扣進項稅金，稅負較高。 灰的利用，利民也利己。 規(guī)定，該廠為工業(yè)生產企業(yè)，不屬于農業(yè)生產者，其最終產品也非農產品，因而其加工出售的產品不享受農業(yè)生產者自產自銷的免稅待遇，而依據(jù)增值稅條例的規(guī)定，該企業(yè)可以抵扣的進項稅額主要是飼養(yǎng)奶牛所消耗的飼料，包括草料及精飼料，而草料大部分為向農民收購或牧場自 產，因而收購部分可經稅務機關批準后，接收購額的 10％扣除進項稅額，精飼料由于前道環(huán)節(jié) (生產、經營飼料單位 )按現(xiàn)行政策實行免稅，因而乳品廠購進精飼料無法取得進項稅額抵扣憑證 增值稅專用發(fā)票，所以，縱觀乳品廠的抵扣項目，僅為外購草料的 10％以及一小部分輔助生產用品，但 7 是該企業(yè)生產的產品花色奶，適用 17％的基本稅率，全額按 17％稅率計算銷項稅額，銷項減去進項稅額為該企業(yè)的應交稅金。 1995 年伊始，該企業(yè)及上級 主管部門經研究，決定將牧場和乳品加工分廠分開獨立核算，分為兩個獨立法人，分別辦理工商登記和稅務登記，但在生產協(xié)作上仍按以前程序處理，即牧場生產的鮮奶仍供應給乳品加工廠加工銷售，但牧場和乳品加工廠之間按正常的企業(yè)間購銷關系結算，這樣處理，將產生以下效果： (鮮牛奶 )，符合農業(yè)生產者自銷農業(yè)產品的條件，因而可享受免稅待遇，稅負為零，銷售給乳品加工廠的鮮牛奶價格按正常的成本利潤率核定。 率核算后，乳品加工環(huán)節(jié)的增值額已很少，因而乳品加工廠的稅負也很低。三產企業(yè)以尋呼網絡投資，而電子公司則以該批尋呼機作為投資，該尋呼臺經過電信管理部門批準正式開始營運，銷售該批尋呼機并提供尋呼服務，按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，經過電信管理部門批準設立的機構，既銷售尋呼器材，又為客戶提供有關的電信勞務服務的，不繳納增值稅而繳納營業(yè)稅。這樣，經過聯(lián)合，電子器材公司銷售該批尋呼器材，僅按 3％的營業(yè)稅稅 率繳稅，稅負大大低于預計的繳納增值稅的稅負；郵電局下屬三產企業(yè)通過與電子公司聯(lián)合，開辟了新的就業(yè)渠道，為下崗人員提供了就業(yè)機會，雙方相輔相成，各有所得。它與一般既從事這個稅的應稅項目，又從事那個稅的應稅項目，兩者之間都沒有直接從屬關系的兼營行為，是完全不同的。 8 營者，從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。 于從事貨物生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。 1. 某大專院校于 1996 年 11 月轉讓一項新技術，取得轉讓收入 80 萬元。 80 萬元混合銷售收入，只需按 5％的稅率繳納營業(yè)稅，不繳納增值稅。 2．某木制品廠生產銷售木制地板磚，并代為用戶施工。其中：本廠提供的木制地板磚為 4萬元，施工費為 6萬元。 假如該廠 1996年施工收入 60 萬元，地板磚銷售為 50 萬元，則該混合銷售行為不納增值稅。 下： 10／ (1十 17％ ) 17％＝ 1． 45(萬元 ) 金額較大，企業(yè)有必要增加非應稅勞務銷售額，并超過年銷售額的 50％，就可以降低混合銷售行為的稅負，不納增值稅，從而增加企業(yè)現(xiàn)金流量。 3．立新化工廠為增值稅一般納稅人， 1 月 1 日銷售貨物 4 萬元，并利用自己的車隊為購買方送去貨物，運費為 800 元，此項業(yè)務應納增值稅如下： (40000 十 800)／ (1 十 17％ ) 17％＝ 5928． 2l(元 ) 1購進扣稅避稅籌劃案例 (包括外購貨物所支付的運輸費用 )，在購進貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額 (當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結轉到下期繼續(xù)抵扣 )。 9 1 月份購進增值稅應稅商品 1000 件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進價款 100萬 元，進項稅額 17 萬元。則各月銷項稅額均為 萬元。 10 兩個月分別繳納 1． 36萬元和 萬元，共計 3． 4萬元 ( 1017)。 (1 十 2％ )9 (1 十 3％ )9 +247。 2020 年 5 月份，該公司的經營業(yè)務如下： 銷售建筑裝飾材料 82萬元，取得有增值稅專用發(fā)票的進項稅額 10． 8 萬元；提供安裝、裝飾服務收入 60萬元，設備租賃服務收入 16 萬元，共獲得勞務收入 76萬元。 稅務機關經過查賬，將其應納稅額調整為： 應納稅額＝ (820200＋ 760000)17 ％－ 108000＝ 160600(元 )。該公司不服，向上級稅務機關申請復議。 實例分析 在本實例中，藍天建筑安裝公司的業(yè)務既涉及混合銷售行為，又涉及兼營行為。這里特別指出的是，出現(xiàn)混合銷售行為，涉及的貨物和非應稅勞務只是針對一項銷售行為而言的，也就是說，非應稅勞務是為了直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密相連的從屬關系，它與一般既從事一個稅的應稅項目又從事另一個應稅項目，二者之間沒有直接從屬關系的兼營行為完全不同。 我國現(xiàn)行稅法規(guī)定：從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者以及從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主；并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，視同銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，不征收增值稅。其是指增值稅納稅人在從 10 事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時，還從事非應稅勞務 (即各項營業(yè)稅業(yè)務 )，且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務之間并無直接的聯(lián)系和從屬關系。理論上說不應繳納增值稅，但該公司的最大失誤是沒有把這兩項勞務分開核算 (即直接為銷售貨物服務的安裝、裝飾服務與租賃業(yè)務 )。不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。所以，稅務機關進行的稅務調整是正確的。企業(yè)在日常生產經營管理中，特別要注意以下幾點： 1．準確地把握混合銷售行為的處理方法。其他單位和個體經營者的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅，而征收營業(yè)稅。 上述所說的 “ 以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務 ” ，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額所占比例超過 50％。增值稅中的兼營有兩種情況：一是兼營不同稅率的貨物或應稅勞務；另一種情況是兼營非應稅勞務。有關增值稅法規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，末分別核算的，從高適用稅率；納稅人兼營非應 稅勞務不分別核算或不能準確核算的，應當一并繳納增值稅。 正確的籌劃方法 首先應把兩塊勞務收入，即直接為銷售服務的安裝、裝飾勞務的 60萬元和與銷售沒有直接關系的租賃的 16 萬元分開核算。 經過籌劃，該公司節(jié)約稅款＝ 160600－ 141400＝ 19200(元 )。人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非盡然。企業(yè)為了減輕稅負，在暫時無法擴大經營規(guī)模 11 的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉換，必然會增加會計成本。如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。但該企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的１０％。如果將該企業(yè)分設為兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應稅 銷售額分別為１６０萬元和１４０萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用６％的征收率。顯然，劃分為小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負２７．９萬元。增值率與進項稅額成反比關系，與應納稅額成正比關系。 （二）抵扣進項物資占銷售額比重判斷法 上述增值率的計算公式可以轉化如下： 增值率＝（銷售收入－購進項目）／銷售收入 ＝１－購進項目價款／銷售收入 ＝１－可抵扣的購進項目占銷售額的比重 假設抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為 x，則： １７％ （１－ x）＝６％ 解得平衡點為 x＝６４．７％ 這就是說，當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重為６４．７％時，兩種納稅人稅負完全相同； 12 當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于６４．７％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當企業(yè)可抵扣的購進 項目占銷售額的比重小于６４．７％時，則一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。這樣，企業(yè)在設立時，納稅人便可通過納稅籌劃，根據(jù)所經營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。 1 增值稅的遞延納稅 購進扣稅法，即工業(yè)生產企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），在購進的貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額（當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結轉到下期繼續(xù)抵扣）。 [例２ ] 某工業(yè)企業(yè)１月份購進增值稅應稅商品１０００件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進價款１００萬元，進項稅額１７萬元。則各月銷項稅額均為２．０４萬元（１２００ １００ １７％）。９月、１０月兩個月分別繳納１．３６萬元和２．０４萬元，共計３．４萬元 （２．０４萬元 １０ １７萬元）。需要指出的是，對稅負的延緩繳納，應該在法律允許的范圍內操作。只有在納稅期限內實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。這就為企業(yè)在利益統(tǒng)一體的關聯(lián)企業(yè)之間，通過轉移價格及利潤的方式進行納稅籌劃活動提供了條件。有關資料見表８ １。 假設甲企業(yè)進項稅額４００００元，市場平均年利率２４％。在此具有決定性作用的是納稅支付時 間的差異。 14 1 選擇合理加工方式可節(jié)稅 某人在河南輝縣市東升機械廠當會計，該廠受委托為衛(wèi)源鑄造廠加工鑄鋼件 500 個。如果采取經銷加工生產，衛(wèi)源鑄造廠對每個鑄鋼件的收回價為 210 元（不含稅），有關 稅費由東升機械廠負擔。由于衛(wèi)源鑄造廠是增值稅小規(guī)模納稅人，因此，只能提供由稅務所按 6%征收率代開的增值稅專用發(fā)票，東升機械廠可抵扣的材料進項稅額是 3750 元（ 5012506% ）。 東升機械廠算不明白的是采用那種加工方式較劃算。選擇不同的加工方式其毛利和稅負不相同，因此，稅收籌劃應主要從以下兩個方面算算賬：一是獲取毛利的多少，這里的毛利特指產品銷售額減去原材料成本的差額，或純來料加工的加工費收入。二是從稅負角度考慮，如果經銷加工時接受原料能同時取得增值稅專用發(fā)票，能按規(guī)定的稅率抵扣進項稅，且計算的應納稅額小于按純來料加工計算的應納稅額時，則宜選擇經銷加工方式。 具體分析如下： 如果采取經銷加工生產方式，銷售額減去原材料成本的差額 為 42500 元（ 500210 －501250 ），應納增值稅額為 12500（ 50021017% － 3750－ 1600）； 如果采用純來料加工生產方式，加工費收入為 4100 元（ 50082 ），應納增值稅額為 5370 元（ 5008217% － 1600）。但稅負卻增加了 7130 元（ 12500－ 5370），并且還要相應地增加7%的城建稅和 3%的教育費附加共計 713 元，二者合計 7843 元。 可見，這筆業(yè)務對東升機械廠來說，在現(xiàn)有條件下采取純來料加工比經銷加工更加劃算。 15 消費稅的納稅籌劃 案例 消費稅的納稅行為發(fā)生在生產領域 (包括生產 /委托加工和進口 ),而非流通領域或終極的消費環(huán)節(jié)。 兼營多種不同稅率的應稅消費稅產品的企業(yè)，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。這無疑會增加企業(yè)的稅收負擔。例如，卷煙廠生產煙絲已是應稅消費品，卷煙廠再用生產的煙絲連續(xù)生產卷煙，這樣，用于連續(xù)生產卷煙的煙絲就不繳納消費稅，而只就卷煙繳納消費稅。 16 當適用增值稅的課稅對象同時計征消費稅時，應征消費稅的銷售額中不包括應向購貨方收取的增值稅額。從企業(yè)的避稅角度看，人民幣