【正文】 美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)家提出了標(biāo)準(zhǔn)成本制度，提出了標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算和預(yù)算控制等方法，較好地滿足了當(dāng)時(shí)企業(yè)的需求。受泰勒科學(xué)管理思想的影響，成本管理人員紛紛運(yùn)用現(xiàn)代管理科學(xué)的新成就對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)，制定出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，為盡可能地降低物質(zhì)消耗提供參照標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)時(shí)，工業(yè)生產(chǎn)得到迅速發(fā)展，市場(chǎng)不再表現(xiàn)為賣方市場(chǎng)，企業(yè)主不能再以通過擴(kuò)大生產(chǎn)的方式來提高利潤(rùn)。（二）標(biāo)準(zhǔn)成本管理時(shí)期從19世紀(jì)末到20世紀(jì)30年代，工業(yè)革命的成功、資本積累的完成、消費(fèi)市場(chǎng)的擴(kuò)大，為產(chǎn)業(yè)的繁榮和發(fā)展提供了有利條件?！?葛家澍，余緒纓，侯文鏗，陳榮凱．會(huì)計(jì)大典第四卷——成本會(huì)計(jì)．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1999這一時(shí)期的經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為：企業(yè)的盈利增長(zhǎng)點(diǎn)在于增加產(chǎn)量，只要價(jià)格高于成本，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品能夠銷售出去，即可獲得利潤(rùn)。早期的成本會(huì)計(jì)，其特點(diǎn)是側(cè)重于成本計(jì)算與記錄，提供事后的成本信息。為了滿足企業(yè)管理上的需要，英國(guó)會(huì)計(jì)人員對(duì)成本計(jì)算進(jìn)行了研究。隨著19世紀(jì)80年代工業(yè)化的進(jìn)程，美國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入以工業(yè)化生產(chǎn)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)和無政府主義為特點(diǎn)的自由競(jìng)爭(zhēng)時(shí)期，一些著名的商業(yè)巨頭如卡耐基、洛克菲勒等為了打敗競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，紛紛挑起價(jià)格戰(zhàn)。（一）重置成本會(huì)計(jì)管理時(shí)期1494年，意大利人盧卡表現(xiàn)在具體方法上，就是間接費(fèi)用多采用以直接人工小時(shí)或機(jī)器小時(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?。第一?jié) 成本管理的發(fā)展歷程一、傳統(tǒng)成本管理發(fā)展歷程通常人們將作業(yè)成本計(jì)算（ABC，Activity Based Costing）出現(xiàn)之前的成本管理視為傳統(tǒng)成本管理。因此，成本管理隨著管理產(chǎn)生而產(chǎn)生，即從人類具有計(jì)劃、組織、控制等職能時(shí)起，成本管理就已經(jīng)存在。因?yàn)楣芾硎紫仁菍?duì)資源進(jìn)行有效配置，然后在資源配置的過程中，產(chǎn)生了管理的職能——計(jì)劃、組織、控制?？铺乩照f過“再高的忠誠(chéng)度也敵不過價(jià)格上的一分錢”，但是價(jià)格上的一分錢來源于戰(zhàn)略層面、全面、系統(tǒng)而精細(xì)的成本管理。就成本管理理論和管理模式的演進(jìn)路徑而言，其發(fā)展路徑簡(jiǎn)況大致為：（1）1855年，新英格蘭的Lyman紡織廠以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)、首創(chuàng)了成本會(huì)計(jì)制度（張鳴等，2001）；（2）1903年，美國(guó)工程師泰勒在《工廠管理》一書中提出了產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)操作程序和時(shí)間，成為標(biāo)準(zhǔn)成本法的基礎(chǔ)；（3）1906年，美國(guó)會(huì)計(jì)師J. Whtmore第一次詳述了標(biāo)準(zhǔn)成本制度；（4）第二次世界大戰(zhàn)后，隨著管理的現(xiàn)代化，運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程和計(jì)算機(jī)等科學(xué)技術(shù)、管理方法在成本會(huì)計(jì)中的廣泛應(yīng)用，成本會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的“事中控制、事后分析”，轉(zhuǎn)移到“如何預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃成本”，形成以管理為主導(dǎo)的經(jīng)營(yíng)型現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)和成本管理方法，成本管理方法和管理模式的研究均取得了一定的研究成果；但自20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)制造環(huán)境、企業(yè)群落之間的關(guān)系呈現(xiàn)出了新的特質(zhì)，企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品功能日益趨同，市場(chǎng)份額逐步被眾多廠商瓜分并相對(duì)穩(wěn)定，使得企業(yè)市場(chǎng)份額的穩(wěn)定和保持、企業(yè)利潤(rùn)來源更加依賴于企業(yè)成本管理，而此環(huán)境下的成本管理完全不同于以往任何階段的成本管理，而是一種關(guān)注于企業(yè)整體戰(zhàn)略實(shí)施的成本管理模式，也不同于以往將某種或者某幾種成本方法或成本管理工具應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)某一階段的成本管理，而是將這些管理方法或工具進(jìn)行集結(jié)，全面應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)階段，完全配合企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的成本管理模式。其實(shí)，就企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力本質(zhì)而言，不管其采取何種競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，成本優(yōu)勢(shì)始終是其獲取核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要舉措，始終是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要保證。第一章 成本管理研究回顧成本優(yōu)勢(shì)是企業(yè)持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的重要構(gòu)成要素之一，邁克爾波特（Michael Porter， 1980）將企業(yè)戰(zhàn)略分為成本領(lǐng)先、目標(biāo)聚集、差異化三種。但是，依據(jù)“經(jīng)濟(jì)達(dá)爾文主義”的觀點(diǎn)，一種理論的發(fā)展不僅要依據(jù)其所處的環(huán)境，還要為其服務(wù)對(duì)象的特質(zhì)而改變演進(jìn)路徑。菲利普從本質(zhì)上而言，成本管理應(yīng)該伴隨管理而生。對(duì)資源進(jìn)行有效配置的行為，從今天會(huì)計(jì)角度而言也就是對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行有效配置，從投入產(chǎn)出或收支角度而言，是成本發(fā)生和收益實(shí)現(xiàn)的管理過程。但是真正意義上的成本管理發(fā)展歷程應(yīng)如下文所述。這些傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)都具有一個(gè)共同點(diǎn)，即重視對(duì)直接材料、直接人工等直接成本的計(jì)算與控制，而對(duì)間接費(fèi)用的計(jì)算與控制則沒有給予應(yīng)有的重視。具體來說，傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的發(fā)展大致分為三個(gè)階段。帕喬利（FraLucas Pacioli）在他的《算術(shù)、幾何和比例》一書中系統(tǒng)地介紹了復(fù)式記賬法，從此會(huì)計(jì)從古代會(huì)計(jì)時(shí)期進(jìn)入近代會(huì)計(jì)時(shí)期，直至19世紀(jì)60年代，復(fù)式記賬法得到廣泛的應(yīng)用。由于當(dāng)時(shí)企業(yè)的銷售和管理費(fèi)用相對(duì)較低，使競(jìng)爭(zhēng)者可以只按變動(dòng)成本來定價(jià)，所有的修理、維護(hù)和更新費(fèi)用全被計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用，不再在各種產(chǎn)品或各個(gè)期間分?jǐn)傔@些固定成本，企業(yè)的生產(chǎn)報(bào)告只注重于直接人工和直接材料，只是將一些直接的、在產(chǎn)品中甚至能夠看得見的成本進(jìn)行核算，這時(shí)期的成本管理系統(tǒng)被稱為“重置成本會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)”。將生產(chǎn)中的材料、人工、間接費(fèi)用進(jìn)行系統(tǒng)的匯集和計(jì)算，并對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，產(chǎn)品成本和銷售成本等信息可以通過會(huì)計(jì)的日常核算程序及時(shí)地提供出來，存貨控制也得到了加強(qiáng)，分批成本法和分步成本法逐步應(yīng)用于成本計(jì)算，成本會(huì)計(jì)開始形成。研究成本會(huì)計(jì)的專家勞倫斯曾對(duì)這一階段的成本管理做過如下論述：“成本會(huì)計(jì)就是應(yīng)用普通會(huì)計(jì)的原理、原則，系統(tǒng)地記錄某一工廠生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品時(shí)所發(fā)生的一切費(fèi)用，并確定各種產(chǎn)品或服務(wù)的單位成本和總成本，以供工廠管理當(dāng)局決定經(jīng)濟(jì)的、有效的和有利的產(chǎn)銷政策時(shí)參考。因此企業(yè)管理著重于考慮企業(yè)是否能夠盈利，收入是否能夠彌補(bǔ)支出。但是，當(dāng)時(shí)的企業(yè)仍處在憑借傳統(tǒng)經(jīng)驗(yàn)管理的時(shí)期，缺乏標(biāo)準(zhǔn)化程序和對(duì)資源的有效組織控制和管理，效率低下，浪費(fèi)嚴(yán)重，因此一批工程師和實(shí)業(yè)家開始致力于研究提高生產(chǎn)效率和有效管理的種種辦法，其中最具代表性的是“泰勒制”也即“科學(xué)管理”。這個(gè)階段的特點(diǎn)是大股東和經(jīng)營(yíng)者為了避免企業(yè)破產(chǎn)倒閉，迫切要求會(huì)計(jì)不能只停留在事后反映，而應(yīng)更注重事前預(yù)警，預(yù)測(cè)企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)效果作為經(jīng)營(yíng)決策的依據(jù)，以便取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)，大型企業(yè)、托拉斯等需要從大量個(gè)人和銀行獲取巨額投資，這導(dǎo)致企業(yè)的股東和管理者由形形色色的人構(gòu)成，為了對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息，連貫的財(cái)務(wù)報(bào)表和獨(dú)立審計(jì)變得日益重要，成本會(huì)計(jì)進(jìn)入了制度化和標(biāo)準(zhǔn)化的發(fā)展時(shí)期。這一階段的成本管理，是以泰勒的科學(xué)管理原理為理論基礎(chǔ)，以標(biāo)準(zhǔn)成本制度為實(shí)施基礎(chǔ)的成本管理。（三）管理成本會(huì)計(jì)時(shí)期受第二次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的深刻影響，各大公司相信規(guī)模經(jīng)濟(jì)能給它們帶來成本上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，為此廣泛采用自動(dòng)化生產(chǎn)。而過分強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)管理和提高生產(chǎn)效率的泰勒制科學(xué)管理方法只注重生產(chǎn)的現(xiàn)場(chǎng)管理，同樣呈現(xiàn)出諸多方面的不足。以后，企業(yè)又吸收現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加強(qiáng)事前規(guī)劃與日常管理，專門為企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)的管理會(huì)計(jì)體系正式形成。成本會(huì)計(jì)在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，也相應(yīng)地被要求增加預(yù)測(cè)和決策等內(nèi)容，“成本會(huì)計(jì)發(fā)展重點(diǎn)已由事中控制成本、事后計(jì)算和分析成本轉(zhuǎn)移到如何預(yù)測(cè)、決策和規(guī)劃成本，形成了新型的著重管理的成本會(huì)計(jì)”。 余緒纓．管理會(huì)計(jì)．沈陽：遼寧人民出版社，2001傳統(tǒng)的成本管理是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)而產(chǎn)生和發(fā)展的，其中的標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動(dòng)成本法等方法得到了廣泛的應(yīng)用。企業(yè)正努力尋求更好的成本控制方法，以便更準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本，并且要求成本的控制系統(tǒng)有更強(qiáng)的功能。二、現(xiàn)代成本管理發(fā)展?fàn)顩r現(xiàn)代成本管理沒有一個(gè)明確的起點(diǎn)，一般認(rèn)為其產(chǎn)生于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境，依賴于現(xiàn)代管理方法和信息技術(shù)。成本管理方法指運(yùn)用現(xiàn)代管理理念、生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)，運(yùn)用單一的管理方法來降低企業(yè)成本的成本管理技術(shù)，如全面質(zhì)量管理、ABC/ABM、成本企劃、Kaizencost、JIT等；而成本管理模式則是一種成本管理技術(shù)的集成，它首先是一種成本管理理念、成本管理文化，然后在這種理念和文化下，運(yùn)用一系列的成本管理方法從全局、系統(tǒng)的視角來降低企業(yè)成本，并保障企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育和提升，從而達(dá)到促使企業(yè)持續(xù)發(fā)展的目的，最典型的是戰(zhàn)略成本管理。（一）戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生戰(zhàn)略成本管理自20世紀(jì)80年代產(chǎn)生以來，得到了理論界和實(shí)務(wù)界廣泛的關(guān)注，但至今都沒有一個(gè)得到廣泛認(rèn)同的關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的定義。關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生，學(xué)術(shù)界一致認(rèn)為其首先由英國(guó)學(xué)者西蒙（Kennteh Simmonds，1980）提出。其實(shí)從西蒙關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的闡述可以得知，其對(duì)戰(zhàn)略成本管理僅僅局限于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本分析，顯然，從今天理論界關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的研究來看，西蒙的研究具有一定程度上的局限性。Shank，1991999；TonyCooper，Slagmulder，1998；布洛切，1999；夏寬云，2000；陳柯，2001；王耕等，2002；張鳴等，2005），這些學(xué)者從不同的層面和視角對(duì)SCM闡述了自己的觀點(diǎn)。波特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論基礎(chǔ)上創(chuàng)建的，于1993年出版了《成本戰(zhàn)略管理》一書。他多次闡述戰(zhàn)略成本管理應(yīng)該包括三個(gè)方面的內(nèi)容，即價(jià)值鏈分析（Value Chain Analysis ）、戰(zhàn)略定位分析（Strategy Position Analysis）、成本動(dòng)因分析（Cost Driver Analysis），并以此作為戰(zhàn)略成本管理的三種重要工具。此模式下戰(zhàn)略成本管理采取的程序如下：（1）通過價(jià)值鏈的分析：① 了解企業(yè)在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，分析利用上、下游價(jià)值鏈管理成本的可能性；② 對(duì)企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費(fèi)；③ 對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析，明確企業(yè)自身的強(qiáng)勢(shì)和弱勢(shì)、面臨的機(jī)會(huì)和挑戰(zhàn)。（3）通過成本動(dòng)因分析，找出影響企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性動(dòng)因和執(zhí)行性動(dòng)因，確定與戰(zhàn)略的結(jié)合，通過控制成本動(dòng)因，重組價(jià)值鏈來管理成本。該模式將成本戰(zhàn)略管理作為一種工具來分析企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，通過這種工具使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)現(xiàn)問題，分析問題，提供解決方案，然后解決問題，并發(fā)揮企業(yè)各個(gè)部門的協(xié)同效應(yīng)，制定出戰(zhàn)略，以達(dá)到不斷提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的目的。圖11 成本戰(zhàn)略流程圖（Tony Grundy模式）在對(duì)SCM內(nèi)容的界定上，Tony Grundy認(rèn)為SCM工具應(yīng)該包括下列方面：（1）確定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略類型。 這應(yīng)該就是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析的雛形——筆者注（3）進(jìn)行行業(yè)分析，了解自身所處行業(yè)的情況。（5）評(píng)估組織面臨的挑戰(zhàn)，確定自身的目標(biāo)。3．Robin Cooper和Slagmulder（1985）模