【正文】 預期的任務完成,新公司的經(jīng)營也就宣告結(jié)束——更談不上“持續(xù)經(jīng)營”了。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認為,在正常的情況下,會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將按照既定的目標不斷地進行下去,在可以預見的將來不會面臨清算或兼并。對待如此形式的上市公司,若依據(jù)傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)則很難真實、公允地計量他們的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益,由此產(chǎn)生的會計信息也就缺乏足夠的相關(guān)性。最典型的例子就是虛擬公司(Visual　Corporation)的誕生。隨著科技的迅猛發(fā)展,人類社會也步入了后工業(yè)經(jīng)濟時期并大步向知識經(jīng)濟邁進,會計賴以生存的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了極大的變化,傳統(tǒng)的會計假設(shè)與經(jīng)濟現(xiàn)實的差距越來越大,主要表現(xiàn)為:首先,上市公司形式的多樣化發(fā)展使上市公司概念的外延越來越難以界定,給會計主體假設(shè)提出了挑戰(zhàn)。但是,基于會計假設(shè)與一般會計原則而產(chǎn)生的財務報表信息是否就完全真實、可靠地反映了上市公司的全貌?通過分析這樣的財務報表是否就能清楚、全面地了解上市公司的經(jīng)營管理和財務狀況?本節(jié)所討論的問題旨在給讀者提供一個新的思路,使讀者從另一個角度來思考會計假設(shè)與會計原則對上市公司財務報表信息可能產(chǎn)生的影響,同時也使讀者能正確理解財務報表分析的內(nèi)容和局限性。第五節(jié)會計基本假設(shè)和一般會計原則對報表信息的影響會計假設(shè)與會計原則是傳統(tǒng)會計理論的基礎(chǔ)與重要組成部分。對會計信息質(zhì)量要求原則包括客觀性、相關(guān)性、及時性、清晰性和重要性等原則。需提醒讀者注意的是,有的會計書籍中又對上述原則進行了進一步的分類,分成總體性要求原則、對會計信息質(zhì)量要求的原則以及會計確認計量原則。而對固定資產(chǎn)則采用比較規(guī)范化的折舊處理。重要性原則主要表現(xiàn)為:對某些經(jīng)濟業(yè)務,因其金額或數(shù)量較小,不單獨反映對揭示上市公司的財務狀況不至發(fā)生重大影響,因而在處理時采取與其他項目合并、以突出其他重要性項目的做法。對于資本性支出則應作為資產(chǎn)處理,列入資產(chǎn)負債表。資本性支出是指那些與本期和以后各期的經(jīng)營活動及收益均有關(guān)系的支出,如無形資產(chǎn)的取得支出、固定資產(chǎn)的購建支出等。第三,歷史成本原則還可抑制因主觀判斷而產(chǎn)生的可能蓄意歪曲上市公司財務狀況的事件發(fā)生。采用歷史成本原則計價的優(yōu)越性在于:第一,由于交易價格是由上市公司與上市公司外部共同確定的,因而具有一定的客觀性。負債也應以負債發(fā)生時所確認的負債金額進行清償。具體地說就是,上市公司的資產(chǎn)應以使其達到可利用狀態(tài)以前的所有支出計價入賬。對部分固定資產(chǎn)可以采用加速拆舊法等。目前,一般認為,允許上市公司采用謹慎原則的方面有:以應收賬款余額的一定百分比按備提法進行會計處理。對于上述可能發(fā)生的費用和損失,如果不進行預先處理,可能導致高估資產(chǎn)和收益、低估費用和損失,從而使上市公司在財務分配上處于不利的境地,也會響上市公司未來的正常經(jīng)營活動。比如,上市公司只要與其他經(jīng)濟組織和個人發(fā)生商品賒銷業(yè)務,就存在發(fā)生壞賬損失的可能性。但隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展,越來越多的人認為,穩(wěn)健原則是市場經(jīng)濟條件下上市公司會計活動必須遵循的一條重要原則。具體地說,就是凡是可以預見的損失和費用均應予以確認,而對不確定的收入則不予確認。如果將某種產(chǎn)品的收入與費用相配比,可以揭示具體產(chǎn)品的盈利水平,上市公司可據(jù)此作出產(chǎn)品決策。應用配比原則,將上市公司一定會計期間的收入與費用相配比,可以反映該期間的財務成果,并據(jù)以對上市公司整體的財務狀況作出評價。因此,我們認為,權(quán)責發(fā)生制原則與配比原則實質(zhì)上是一致的,只是側(cè)重點有所不同:前者著眼點在于收入和費用的確認。實際上,前面的權(quán)責發(fā)生制原則解決了上市公司收入和費用的確認問題。九、配比原則配比原則是指在會計核算上應將上市公司實現(xiàn)的收入與取得這些收入所發(fā)生的耗費相對應、相比較,以計算得失。一般來說,上市公司會計上所確認的費用(體現(xiàn)為利潤表各項費用等)與貨幣支付情況有三種對應關(guān)系:一是在費用發(fā)生時立即支付貨款(如小額的費用開支),從而使得費用的確認引起貨幣同時減少。所謂屬于本期的費用,也稱已發(fā)生的費用,是指為產(chǎn)生一定會計期間的收入而發(fā)生的耗費,在利潤表中表現(xiàn)為使利潤減少的因素。三是在向顧客提供商品和勞務以前已經(jīng)收取了貨幣(如預收款銷售),此時收入的確認引起債務減少。一般來說,上市公司會計上所確認的收入(體現(xiàn)為利潤表中引起利潤增加的因素)與貨幣收款情況有三種對應關(guān)系:一是在銷售活動完結(jié)或勞務提供過程完結(jié)時立即收取貨款(如現(xiàn)銷),從而使得收入的確認引起貨幣同時增加。凡不屬于本期的收入和費用,即使其款項已在本期收取或付出,也不作為本期的收入和費用處理。這就需要上市公司的會計記錄準確、清晰,會計憑證和賬簿要據(jù)實填制和登記,賬戶對應關(guān)系清楚,文字摘要屬實,手續(xù)齊備,程序合理。如果因為上市公司提供的會計信息清晰度不高而使信息使用者無從使用,不僅給信息使用者造成困難,對提供信息的上市公司也是一種損失。強調(diào)明晰性原則是由會計核算的目的決定的。但如果在會計期間結(jié)束以后,未能及時編制財務報告,即使會計記錄做到了及時性,也會使會計信息的價值大打折扣。二是在會計期間結(jié)束以后,應能及時地編制財務報告,使有關(guān)利害相關(guān)者能夠及時地了解上市公司財務狀況的最新發(fā)展變化情況。六、及時性原則《企業(yè)會計準則》對及時性原則的表述是:“會計核算應當及時進行”。對上市公司來講,一旦其所選擇的會計方法已不適合于上市公司的實際情況,就應對現(xiàn)行的會計方法作出調(diào)整或變更。需要說明的是,強調(diào)會計的一貫性原則,并不等于會計方法在任何條件下均不能變動。堅持一貫性原則,可以使上市公司連續(xù)幾個會計期間的會計信息對經(jīng)營決策有使用價值,還可以使不同會計期間的會計報表和會計信息進行縱向的分析和對比。如確有必要變更,應當將變更的情況、變更的原因及其對上市公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響,在財務報告中說明。遵守可比性原則,將使上市公司會計信息的有用性大大提高。四、可比性原則《企業(yè)會計準則》對可比性原則的表述是:“會計核算應當按照規(guī)定的會計處理方法進行,會計指標應當口徑一致、相互可比。這說明,上市公司會計在新形勢下應同時滿足三方面的要求。如果會計信息不能幫助信息使用者做出有關(guān)決策,會計信息乃至會計工作也就失去了意義。會計的相關(guān)性原則,是會計信息的生命力所在。如對融資租入的固定資產(chǎn),承租方在租賃期內(nèi),應將被租賃的固定資產(chǎn)視同自己的固定資產(chǎn)進行處理。實質(zhì)重于形式的原則,是財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中作出的新規(guī)定?！?轉(zhuǎn)引自:常勛著:《現(xiàn)代西方財務會計》,中國統(tǒng)計出版社,1994年版)。對這些問題的估計,我們只能要求會計人員的處理能盡量合法、合規(guī)、合理,不帶主觀偏見。這些業(yè)務有:固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的攤銷、壞賬損失的預先估計,制造費用在完工產(chǎn)品和產(chǎn)成品的分攤、或有損失的估計,等等。在會計實務上,除了能夠取得記載業(yè)務發(fā)生情況憑證的業(yè)務以外,還有一些業(yè)務雖已發(fā)生,但其金額需要靠會計人員的職業(yè)估計和判斷才能確定的業(yè)務?？沈炞C性是指上市公司的會計處理應當盡量以實際發(fā)生的業(yè)務為基礎(chǔ),以取得的業(yè)務憑證為依據(jù)?，F(xiàn)分述如下:一、客觀性原則《企業(yè)會計準則》對客觀性原則的表述是:“會計核算應當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為依據(jù),如實反映財務狀況和經(jīng)營成果”。第四節(jié) 制約上市公司報表編制的一般原則會計原則是從會計實踐中逐漸發(fā)展起來的,被公認為公正、妥善和有用的系統(tǒng)化的慣例,是會計人員據(jù)以辨認、計量和記錄經(jīng)濟業(yè)務、提供財務報告的指南。第二,不同實物形態(tài)的資產(chǎn)需用貨幣作為統(tǒng)一計量單位,才能據(jù)以進行會計處理,揭示上市公司的財務狀況。四、貨幣計量假設(shè)貨幣計量假設(shè)的基本含義是,只有能用貨幣反映的經(jīng)濟活動,才能納入到會計系統(tǒng)中來。比如,利潤總額、收入、費用等均帶有鮮明的時期特色。會計分期假設(shè)除了為上市公司進行會計處理計算損益和編制財務報告限定了時間區(qū)域、對會計信息質(zhì)量有重要影響外,對會計的概念也有一定的影響。在“時間緊、任務重”的壓力下,審計人員難免會降低審計質(zhì)量。但是,在上市公司季節(jié)性生產(chǎn)的條件下,整齊劃一地以日歷年度為會計年度,將有可能因財務信息代表性較差而使得上市公司所披露的部分信息(如資產(chǎn)負債表信息)難以反映上市公司財務狀況,從而誤導信息使用者。從會計信息本身應當反映的經(jīng)濟內(nèi)容以及報表信息使用者所希望了解的內(nèi)容來看,會計期間的劃分應當體現(xiàn)較為完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程。在以季度和月份作為會計期間時,其起訖日期也采用公歷日期。會計年度既可與日歷年度相一致,又可與日歷年度不一致。為了使財務報告的使用者能定期、及時地了解上市公司的財務狀況和經(jīng)營成果,會計上就應把其持續(xù)經(jīng)營的經(jīng)濟活動人為地進行劃分,使其歸屬于各不相同的會計期間,并進行會計處理及財務報告的編制。由于我們假設(shè)上市公司會在可預見的將來保持其持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),這就存在著在持續(xù)經(jīng)營的過程中,什么時候向與上市公司有利害關(guān)系的各方提供財務報告的問題。這種因會計的需要而劃分的期間稱為會計期間,會計期間通常是按月、季和年來劃分。等等。比如,在市場上存在通貨膨脹的條件下,當簡單的價值補償已不能維持其實物替換的“持續(xù)經(jīng)營”時,就需要研究通貨膨脹對持續(xù)經(jīng)營的不利影響,并力求在會計方法上予以消除。四是正是由于考慮到持續(xù)經(jīng)營假設(shè)才有了會計上除固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷以外其他權(quán)責發(fā)生制方法的選擇(如壞賬處理的的備抵法、銷售收入的確認等),等等。二是對長期資產(chǎn)攤銷,如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等問題的處理,均以上市公司在折舊年限或攤銷期內(nèi)會持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為上市公司在編制報表時會計方法的選擇奠定了基礎(chǔ)。對此,《企業(yè)會計準則》的表述是:“會計核算應當以上市公司持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提”。二、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基本含義是,上市公司會計方法的選擇應以上市公司在可預見的未來將以它現(xiàn)實的形式并按既定的目標持續(xù)不斷地經(jīng)營下去為假設(shè)。等等。實際上,我國新近修訂的《中華人民共和國會計法》中規(guī)定的“單位負責人對本單位會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”的內(nèi)容,就是在法規(guī)建設(shè)中尊重會計活動基本規(guī)律和基本要求的體現(xiàn)。這是會計學概念與其主體的立場而不是上市公司以外的立場。例如,會計中的資產(chǎn)概念,指的是特定上市公司可以支配的經(jīng)濟資源。會計主體假設(shè)的作用除了是限定上市公司會計活動的空間范圍以外,對會計概念、會計行為、會計法規(guī)建設(shè)及報表編制等方面還有重大影響。又比如,在西方,獨資上市公司和合伙上市公司不是法人,但從會計的角度仍可將獨資上市公司和合伙上市公司作為會計主體并組織其會計活動。比如,在我國,在上市公司集團內(nèi)部,獨立核算的母子公司均是法律主體,但從上市公司集團整體來講,本身并不是法律實體。而會計主體則強調(diào)上市公司的會計活動的空間范圍,它是按照正確處理所有者等其他經(jīng)濟組織與上市公司本身的經(jīng)濟關(guān)系的要求而設(shè)立的?！毙枰f明的是,上市公司會計主體并不一定是作為法律主體的法人。有了會計主體假設(shè),會計處理的經(jīng)濟業(yè)務和財務報告才可以按特定的主體來識別。一、會計主體假設(shè)會計主體假設(shè)的基本含義是指每個上市公司的經(jīng)濟業(yè)務必須與上市公司的所有者及其他經(jīng)濟組織分開。財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則》,將國際上公認的4個基本會計假設(shè),即會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)寫入了總則,但仍未出現(xiàn)“會計假設(shè)”字樣,在有關(guān)介紹《企業(yè)會計準則》的文獻中也未將上述4個會計假設(shè)稱為“會計假設(shè)”,而將其稱為“會計核算的基本前提”。長期以來,我國會計界對會計假設(shè)的概念一直存有疑義,認為從“會計假設(shè)”一詞所包含的內(nèi)容與會計工作的實際兩方面看,稱為“假設(shè)”有些名不符實。會計的基本假設(shè)與一般原則,也是制約上市公司報表編制的基本假設(shè)與一般原則。而會計原則又是建立在一些基本的會計假設(shè)基礎(chǔ)之上的。關(guān)于財務報表附注和財務情況說明書的具體內(nèi)容,我們留待本書后續(xù)部分討論。財務情況說明書則是對上市公司當期財務分析結(jié)果進行總結(jié)的文字說明。利潤表的附表包括利潤分配表和分部報表(業(yè)務分部和地區(qū)分部)等。因此,附表對揭示財務狀況正在發(fā)揮著越來越重要的作用。我們前面所談的基本財務報表,只能提供反映上市公司財務狀況的基本信息。需要說明的是,現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”概念,指的是貨幣資金(包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金等)和現(xiàn)金等價物(一般包括短期投資等變現(xiàn)能力極強的資產(chǎn)項目)。關(guān)于上述收入與費用的具體構(gòu)成及利潤表的格式,我們將在“利潤表分析”一章中討論。我國會計理論與實務界長期遵循“所得稅是利潤分配的結(jié)果”的認識,將所得稅支出作為利潤分配的內(nèi)容。此外,在上市公司的費用中,還有一項所得稅費用。期間費用是指那些與產(chǎn)品的生產(chǎn)無直接關(guān)系,與某一時期相聯(lián)系的費用。一般而言,在制造過程中發(fā)生的上述費用應通過有關(guān)成本計算方法,歸集、分配到各成本計算對象。應該指出,不同類型的上市公司,其費用構(gòu)成不盡相同。包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。利潤表各項目間的關(guān)系可用“收入費用=利潤”來概括。(二)利潤表利潤表是反映上市公司某一會計期間財務成果的報表。至于負債的具體內(nèi)容,我們也留待以后介紹。負債具有如下基本特征:,負債應由上市公司過去的交易引起。關(guān)于各項資產(chǎn)的具體含義與包含的內(nèi)容,我們將在以后對資產(chǎn)負債表的詳細討論中予以介紹。這種貢獻,可以是直接增加未來的現(xiàn)金流入,也可以是因耗用(如材料存貨)或提供經(jīng)濟效用(如對各種非流動資產(chǎn)的使用)而節(jié)約的未來的現(xiàn)金流出。這就是說,會計報表上列示的資產(chǎn)并不是上市公司的所有資源,能用貨幣計量的資源才予以在報表中列示?！翱刂啤眲t是指上市公司雖然沒有某些資產(chǎn)的所有權(quán),但實際上可以對其自由支配和使用,例如融資租入固定資產(chǎn)。資產(chǎn)具有如下特征:。(一)資產(chǎn)負債表資產(chǎn)負債表是基本財務報表之一,它是以“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”為平衡關(guān)系,反映上市公司在某一特定日期財務狀況的報表。按照我國《企業(yè)會計準則》以及有關(guān)會計制度的規(guī)定,上市公司的基本財務報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。從基本財務報表的發(fā)展、演變過程來看,世界各國的報表體系逐漸趨于形式上的一致(盡管其概念內(nèi)涵、指標口徑等在各國間有不同程度的差異)。上市公司財務報表或財務報告是指包含基本財務報表、附表、附注及財務情況說明書等內(nèi)容的統(tǒng)一體。,因此,即使對待同一對象,他們所要求得到的信息也是不同的。因此,競爭對手可能把上市公司作為接管目標,因而他們對上市公司財務狀況的各個方面均感興趣。九、競爭對手競爭對