【正文】 股份支付 181 案例會計處理 A公司個別報表：等待期 借：管理費用 *** 貸：資本公積 *** 對 B、 C公司 借：長期股權(quán)投資 *** 貸：資本公積 *** 股份支付 182 案例會計處理 B、 C公司個別報表：等待期 借：管理費用 *** 貸：資本公積 *** 合并報表合并抵銷： 借：資本公積 – B公司、 C公司 *** 貸：長期股權(quán)投資 – B公司、 C公司 *** 股份支付 183 案例會計處理 行權(quán)日會計處理： A公司個別報表 借：資本公積 – 其他資本公積 **** 貸：股本 **** 資本公積 — 股本溢價 *** 同時，對于 B、 C公司權(quán)益支付 借：資本公積 – 其他資本公積 *** 貸：股本 *** 資本公積 — 股本溢價 *** 行權(quán)日視同投資收回 借：銀行存款 。如 A公司是結(jié)算公司，且授予自身權(quán)益工具給 A公司管理層，符合權(quán)益結(jié)算股份支付。因此盡管提供服務(wù)的主體不同，但沒有改變股份支付類型。 股份支付 178 股份支付 179 上述規(guī)定理解： ①從整個合并主體來看，股份支付整體層面確定類型，則合并范圍內(nèi)所有公司均采用相同類型股份支付進行會計處理 ②母子公司，母公司為結(jié)算企業(yè)，則需要確認對接受服務(wù)子企業(yè)確認長期股權(quán)投資，同時確認資本公積。 結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（ 其他資本公積 ）或負債。 A公司持有 B公司 60%股權(quán) B公司持有 C公司 100%股權(quán)。 股份支付 176 案例、集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易 背景資料： A公司為上市公司。 股份支付類型 : ? 權(quán)益結(jié)算股份支付 ? 現(xiàn)金結(jié)算股份支付 股份支付 174 會計處理差異 權(quán)益結(jié)算股份支付： 等待期資產(chǎn)負債表日按授予日權(quán)益工 具的公允價值 會計處理：借：管理費用 *** 貸：資本公積 — 其他資本公 積 *** 可行權(quán)日后，借：資本公積 其他資本公積 *** 貸：股本 *** 資本公積 — 股本溢價 *** 股份支付 175 會計處理差異 現(xiàn)金結(jié)算股份支付 ：等待期資產(chǎn)負債表日按可行權(quán)承擔(dān)負 債的公允價值 借：管理費用 *** 貸：應(yīng)付職工薪酬 *** 可行權(quán)日后，借：應(yīng)付職工薪酬 *** 貸：銀行存款 *** 兩種結(jié)算方式共同點：相關(guān)股份支付按提供勞務(wù)的期限計入管理費用。 總之，修訂后的職工薪酬對企業(yè)將產(chǎn)生重大影響，也將對中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型產(chǎn)生重大影響。 長期股權(quán)投資 167 案例二、權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)導(dǎo)致股份比例稀釋 案例總結(jié)： 企業(yè)會計準則沒有規(guī)定的事項，應(yīng)當(dāng)考慮借鑒國際準則的相關(guān)規(guī)定，上述案例就是根據(jù)國際準則的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。 2023年 6月 30日長期股權(quán)投資賬面價值 1100+200=1300萬元。 長期股權(quán)投資 166 案例二、權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)導(dǎo)致股份比例稀釋 案例處理： 1） 2023年 1月 1日， A公司取得 B公司長期股權(quán)投資初始成本 1100萬元；采用權(quán)益法占 B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額：4000*25%=1000萬元，商譽 100萬元。 2）參考國際準則規(guī)定：被動稀釋引起的權(quán)益變動金額應(yīng)計入當(dāng)期損益。 長期股權(quán)投資 165 案例二、權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)導(dǎo)致股份比例稀釋 案例分析 ： 1）準則只涉及在持股比例不變的情況下被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。增發(fā)股份后， A公司對 B公司仍具有重大影響。 2023年 1月 1日， B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 4000萬元。 3）國際準則中規(guī)定該類資產(chǎn)只能劃分為 “可供出售金融資產(chǎn) ”，且公允價值變動部分計入 “資本公積 ”。因此上述制度變化，由于無法取得公允價值因此劃分到“可供出售金融資產(chǎn)”，后續(xù)不能進行重分類。由于公允價值無法可靠計量，因此按照其賬面價值確認； 2） 2023年 8月 1日能夠可靠計量公允價值，不再符合按照成本計量的條件，改按公允價值計量，公允價值與賬面價值差額計入 “資本公積 ” 。 2023年 8月 1日 B公司首次公開發(fā)行股票并開始上市交易， A公司持股比例稀釋為 %，且 A公司持有的股份沒有限制條件 。分錄： 借：財務(wù)費用 — 利息收入 600 貸：財務(wù)費用 利息支出 360 在建工程 — 資本化利息 240 問題：上述抵銷是否合理？？ 合并財務(wù)報表編制 155 站在集團角度對內(nèi)部交易事項抵銷 案例結(jié)論： 1）站在合并主體層面，其借款 1億元卻是由廠房擴建項目資本化部分，因此抵銷借款已經(jīng)不符合整個合并層面的實際情況； 2）根據(jù)修改后的合并準則規(guī)定，如果站在集團合并層面考慮交易的確認和計量，應(yīng)該將資本化部分 240萬元進行調(diào)整 。 2023年 12月 31日， B公司在建工程余額為 8000萬元，當(dāng)期全部利息支出 600萬元，其中根據(jù)準則規(guī)定計算資本化 240萬元，費用化 360萬元。 合并財務(wù)報表編制 122 合并財務(wù)報表編制 123 合并財務(wù)報表編制 124 合并財務(wù)報表編制 125 合并財務(wù)報表編制 126 合并財務(wù)報表編制 127 合并財務(wù)報表編制 128 合并財務(wù)報表編制 129 合并財務(wù)報表編制 130 合并財務(wù)報表編制 131 合并財務(wù)報表編制 132 合并財務(wù)報表編制 133 合并財務(wù)報表編制 134 合并財務(wù)報表編制 135 合并財務(wù)報表編制 136 合并財務(wù)報表編制 137 合并財務(wù)報表編制 138 合并財務(wù)報表編制 139 合并財務(wù)報表編制 140 合并財務(wù)報表編制 141 合并財務(wù)報表編制 142 合并財務(wù)報表編制 143 合并財務(wù)報表編制 144 合并財務(wù)報表編制 145 合并財務(wù)報表編制 146 合并財務(wù)報表編制 147 合并財務(wù)報表編制 148 合并財務(wù)報表編制 149 合并財務(wù)報表編制 150 合并財務(wù)報表編制 151 合并財務(wù)報表編制 152 合并財務(wù)報表編制 153 站在集團角度對內(nèi)部交易事項抵銷 案例背景： 2023年 1月， A公司為子公司 B在某開發(fā)區(qū)擴建廠房借款1億元，借款年利率為 6%，同時， A公司于 B公司簽訂借款協(xié)議，借款本金 1億元，按照年利率 6%支付 A公司利息。通常情況下，第一大股東的身份，并不足以支持上市公司能夠決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策、并擁有能據(jù)以從被投資單位的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán) 2）法定代表人、董事長、高級管理人員由投資方公司指派，即判斷存在控制。 ? 投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報 ? 投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額 ? 投資方與其他方的關(guān)系。 ? 被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策。 ⑤被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。 ③其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。 合并財務(wù)報表編制 109 合并財務(wù)報表編制 110 合并財務(wù)報表編制 111 合并財務(wù)報表編制 112 合并財務(wù)報表編制 113 合并財務(wù)報表編制 114 二、控制權(quán)的判斷 母公司持有半數(shù)或以下的表決權(quán)，下列情形視為擁有權(quán)力 : ①投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。 準則變化：母公司控制的特殊主體，包括融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立的特殊目的主體。 3） 處置部分子公司股權(quán)但未喪失控制權(quán)的情況的處理 ， 不在區(qū)分同一控制與非同一控制類型 。 3） 原權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 ， 由于增持股權(quán)后實現(xiàn)企業(yè)合并 ， 原權(quán)益法核算部分不再調(diào)整 。 2）后續(xù)或有對價的計量，一定是在初始計量基礎(chǔ)上的進一步判斷，不能直接將或有對價的變動額調(diào)整商譽，需要考慮該或有對價變動是否屬于期后事項的調(diào)整還是非調(diào)整事項，方可正確進行后續(xù)計量。 企業(yè)合并 100 四、企業(yè)合并中的或有對價 案例總結(jié)： 1）或有對價在初始計量合并成本時，應(yīng)當(dāng)充分考慮合同條款的約定情況，從購買方角度分析形成金融負債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。 第③項為權(quán)益工具，不進行會計處理。按照上述實現(xiàn)凈利潤 2300萬元、 2700萬元假定，在購買日或有對價的權(quán)益工具的公允價值為 0. ? 綜上所述，購買方合并成本初始計量： 5900+4380=10280萬元。按照上述實現(xiàn)凈利潤 2300萬元、 2700萬元假定，在購買日或有對價的金融資產(chǎn)公允價值為 0. ③業(yè)績承諾：若業(yè)績指標未完成，由原股東以其所持 B公司股權(quán)無償贈予給 A公司。如 B公司未實現(xiàn)承諾利潤，則分配 1380萬元、1620萬元，不足由原股東補足。則或有對價公允價值： 2300 2 60%+2700 1 60%=4380萬元 。該部分變動價款屬于金融負債。 企業(yè)合并 97 四、企業(yè)合并中的或有對價 案例處理： 1）購買日合并成本的計量 本案例合并成本的計量需要考慮合同以下條款： ①合并中約定的交易價格：支付轉(zhuǎn)讓價款 5900～ 12470，其中 5900萬元為固定價款，其余 6570萬元為變動價款，且與業(yè)績掛鉤。①或有對價屬于權(quán)益性，不進行會計處理；②或有對價屬于金融資產(chǎn)或負債，按照公允價值變動利得計入當(dāng)期損益或資本公積。 企業(yè)合并 96 四、企業(yè)合并中的或有對價 案例分析： 或有對價的后續(xù)計量： 1）只有購買日之后 12月內(nèi)，且對購買日已存在情況提供進一步證據(jù)導(dǎo)致調(diào)整，可以調(diào)整商譽。 2）購買日后 12月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據(jù)需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)確認并調(diào)整商譽，其他情況屬于公允價值變動計入當(dāng)期損益或資本公積。若業(yè)績指標未完成，由原股東以其所持 B公司股權(quán)無償贈予給 A公司，無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)計算： ? 股本 （承諾凈利潤 實際凈利潤） /承諾凈利潤 60% 上述均在審計后 30個工作日完成。 企業(yè)合并 94 四、企業(yè)合并中的或有對價 案例背景： 3）業(yè)績承諾。 2023年及 2023年利潤分配：彌補虧損并提取公積金后，如 B公司實現(xiàn)承諾利潤，則按照股權(quán)比例進行分配。利潤超過 2700萬元的 ，按照2700 1 60%=2430萬元。 企業(yè)合并 93 四、企業(yè)合并中的或有對價 案例背景： ? 自 B公司經(jīng)上市公司指定的會計師事務(wù)所完成 2023年度財務(wù)報表審計后 1個月內(nèi)， A公司支付第四期收購價款，該價款按照 B公司 2023年稅后凈利潤的 1倍為基礎(chǔ)計算，設(shè)上限。計算公式： B公司 2023年稅后凈利潤 2 60%。最終的轉(zhuǎn)讓價格與 B公司在未來兩年（2023～ 2023年）實現(xiàn)的業(yè)績掛勾，按照協(xié)議的具體規(guī)定計算確定。 問題： 2023年 1月 30日，甲公司是否將乙公司納入合并范圍？ 企業(yè)合并 91 企業(yè)合并 92 四、企業(yè)合并中的或有對價 案例背景： A公司為上市公司， 2023年 2月， A公司收購 B公司 60%的股權(quán)，完成非同一控制下的企業(yè)合并。 86 企業(yè)合并 二、企業(yè)合并類型 案例總結(jié)： 1）企業(yè)合并中，會計處理的原則必須以判斷合并類型為前提，因此同一或非同一控制的企業(yè)合并判斷顯得尤為關(guān)鍵