【正文】 資產(chǎn)損失扣除籌劃案例 （過橋資金籌劃策略） ? 甲公司借款 2023萬元給關(guān)聯(lián)企業(yè) M公司，但兩年后 M公司仍然未歸還，更為嚴(yán)重的是 M公司由于生產(chǎn)經(jīng)營管理不善已經(jīng)處于資不抵債行將破產(chǎn)的境地，這不僅意味著甲公司借給 M企業(yè)的 2023萬元的直接借款不能收回。國家稅務(wù)總局公告 2023年第 25號又作了更為詳細(xì)的規(guī)定。對有證據(jù)證明申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失不真實(shí)、不合法的，應(yīng)依法作出稅收處理。 ? 稅務(wù)管理： 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按分項(xiàng)建檔、分級管理的原則，建立企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理臺賬和納稅檔案，及時(shí)進(jìn)行評估。 ? 延期申報(bào)： 屬于專項(xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)因特殊原因不能在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)報(bào)送相關(guān)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，可適當(dāng)延期申報(bào)。國家稅務(wù)總局審核有關(guān)情況后，將損失情況通知相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)。 會計(jì)上未作處理，不得稅前扣除。 ? 實(shí)際資產(chǎn)損失： 會計(jì)處理年度與納稅申報(bào)年度一致，可以在當(dāng)年進(jìn)行稅前扣除； 會計(jì)上已作處理，但屬于會計(jì)處理年度以前發(fā)生的符合稅法規(guī)定的條件，可追補(bǔ)確認(rèn)在實(shí)際發(fā)生年度進(jìn)行扣除； 會計(jì)上已作處理，但不符合稅法規(guī)定的條件，不得稅前扣除。 資產(chǎn)損失與會計(jì)之間的協(xié)調(diào) ? 兩不準(zhǔn)扣除： ? 已符合資產(chǎn)損失稅前扣除條件，但會計(jì)未處理，不準(zhǔn)在稅前扣除； ? 會計(jì)上已作處理，但未進(jìn)行納稅申報(bào)，也不準(zhǔn)在稅前扣除。企業(yè)無法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除 。 ? 注意：清單申報(bào)中的貨幣性資產(chǎn)只包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，不包括債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。 ? 企業(yè)在申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除過程中不符合上述要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予受理。 ? 申報(bào)扣除程序： 企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。 資產(chǎn)損失申報(bào)扣除制度 ? 申報(bào)扣除原則：企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。企業(yè)考慮到 2023年處于免稅期內(nèi)，因而資產(chǎn)管理部門未確認(rèn)為資產(chǎn)損失，直到 2023年 1月份，管理部門才進(jìn)行處理，確認(rèn)資產(chǎn)損失，并在會計(jì)上進(jìn)行資產(chǎn)損失核算。發(fā)生資產(chǎn)損失后凈值、保險(xiǎn)賠款等預(yù)計(jì)只有 80萬元。 ? 問題：不允許退稅對納稅人有何損失？ 案例 ? 甲企業(yè)有某項(xiàng)資產(chǎn)， 2023年底發(fā)生損失。 五年追補(bǔ)時(shí)限的例外（延長） ? 對下列特殊 實(shí)際資產(chǎn)損失 ， 可不受 5年限制，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國家 稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長： ?因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、 ?企業(yè) 重組上市過程中 因 權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時(shí)扣除 的資產(chǎn)損失、 ?因承擔(dān)國家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失 ?政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失等 追補(bǔ)扣除的影響與調(diào)整 ? 企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。 示例 ? 企業(yè)逾期三年 以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年。 資產(chǎn)損失確認(rèn)扣除的時(shí)限 ? 一般規(guī)定： 法定損失與實(shí)際損失均為 符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件或?qū)嶋H發(fā)生且會計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。 ? 不同損失區(qū)分點(diǎn)及意義 ? （ 1）區(qū)分點(diǎn)：實(shí)際損失和法定損失 區(qū)分的關(guān)鍵 是考查企業(yè)資產(chǎn)是否是在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)時(shí)發(fā)生。 法定損失的理解 ? 法定損失的類型大多是由 財(cái)稅 〔 2023〕 57號文 和 25號公告 中所規(guī)定的不是實(shí)際處置但由于政策規(guī)定了的損失。 ? 企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合 財(cái)稅〔 2023〕 57號 和 25號公告 規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。 ? 實(shí)際資產(chǎn)損失是指企業(yè)實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生的、合理的損失。 ? 準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置 、 轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失 （以下簡稱 實(shí)際資產(chǎn)損失 ），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合 《 通知 》 和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。 ? 三、企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在 5年（ 60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 ? 享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，應(yīng)單獨(dú)計(jì)算技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅優(yōu)惠。 ? 本通知自 2023年 1月 1日起執(zhí)行 。 居民企業(yè)取得禁止出口和限制出口技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，不享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。其中，境內(nèi)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓須經(jīng)省級以上（含省級）科技部門認(rèn)定登記，跨境的技術(shù)轉(zhuǎn)讓須經(jīng)省級以上（含省級）商務(wù)部門認(rèn)定登記，涉及財(cái)政經(jīng)費(fèi)支持產(chǎn)生技術(shù)的轉(zhuǎn)讓，需省級以上（含省級）科技部門審批。 ? 本通知所稱技術(shù)轉(zhuǎn)讓，是指居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有符合本通知第一條規(guī)定 技術(shù)的所有權(quán)或 5年以上（含 5年）全球獨(dú)占許可使用權(quán)的行為 。 技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免稅條件限定 財(cái)稅 〔 2023〕 111號 ? 技術(shù)轉(zhuǎn)讓的范圍： 包括居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)權(quán)、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種，以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)。 ? 《 關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知 》（國稅函 〔 2023〕 377號）：享受 《 中華人民共和國企業(yè)所得稅法 》 及其實(shí)施條例和國務(wù)院規(guī)定的一項(xiàng)或幾項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)不得核定征收。 2 ? 全年月平均值＝全年各月平均值之和 247。 小型微利企業(yè)的條件 項(xiàng)目 工業(yè)企業(yè) 其他企業(yè) 應(yīng)納稅所得額 ≤30萬元 ≤30萬元 從業(yè)人數(shù) ≤100人 ≤80人 資產(chǎn)總額 ≤3000萬元 ≤1000萬元 資產(chǎn)與人數(shù)的計(jì)算 ? 《 關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知 》 （國稅函〔 2023〕 251號）規(guī)定：小型微利企業(yè)條件中，“從業(yè)人數(shù)”按企業(yè)全年平均從業(yè)人數(shù)計(jì)算，“資產(chǎn)總額”按企業(yè)年初和年末的資產(chǎn)總額平均計(jì)算。 ? 即對年應(yīng)納稅所得額不超過 3萬元的小型微利企業(yè)按照 10%的稅率征收企業(yè)所得稅。 ? 34號規(guī)定，企業(yè)撤資取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回，相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，按規(guī)定符合條件的居民企業(yè)可以免繳企業(yè)所得稅，則甲企業(yè)因撤資收回的 2800萬元的補(bǔ)償收入，其中 320萬元（初始投資1000 32%）屬于投資收回，不繳企業(yè)所得稅；按撤資比例 32%計(jì)算的應(yīng)享有 A公司的累計(jì)未分配利潤和盈余公積（ 5800＋ 1200） 32%＝ 2240（萬元）部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，按規(guī)定可以免繳企業(yè)所得稅；其余部分 2800－ 320－ 2240＝ 240（萬元），應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)繳企業(yè)所得稅 240 25%＝ 60（萬元），而丙個人的出資行為除增資應(yīng)繳印花稅外，不涉及其他稅收問題。 籌劃分析 ? 如果甲企業(yè)、乙企業(yè)達(dá)成協(xié)議，甲企業(yè)先按 《 公司法 》 規(guī)定的程序撤出 32%的出資（從 A公司獲得 2800萬元）然后由丙個人與 A公司簽訂增資協(xié)議，由丙個人出資 2800萬元，占 A公司注冊資本的 32%。 2023年 7月 1日，甲企業(yè)與丙個人簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，甲企業(yè)將其持有 A公司 32%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丙，協(xié)議約定甲企業(yè)、丙個人按該股權(quán)的公允價(jià)值 2800萬元轉(zhuǎn)讓。 變“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”為“先撤資再增資” ? A公司由甲、乙兩個法人股東（均為居民企業(yè)）于2023年初出資 1000萬元設(shè)立，甲企業(yè)的出資比例為 32%，乙企業(yè)的出資比例為 68%。截止 2023年年底，乙公司共有未分配利潤和盈余公積 6000萬元，則 ?投資成本： 甲公司的投資成本為 2023萬元 ?未分配利潤和盈余公積： 按照甲公司初始股權(quán)比例計(jì)算，乙公司應(yīng)該享有 1800萬元（ 6000 30%）。則由本次的 34號公告明確：可以扣減未分配利潤和盈余公積。 ? 被投資企業(yè)清算，企業(yè)股權(quán)消亡：《條例》第 11條及財(cái)稅〔 2023〕 60號明確：被投資企業(yè)清算時(shí)，允許在剩余資產(chǎn)中扣減其對應(yīng)的未分配利潤和盈余公積。 ? 企業(yè)投資減少的三種模式： ? 轉(zhuǎn)讓股權(quán)。 撤回投資或減少投資的處理 （國家稅務(wù)總局公告 2023年第 34號） ? 投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。 ? 問題：此政策是否合理？ 已提足折舊房產(chǎn)、建筑物 改擴(kuò)建的處理 ? 《 稅法 》 第十三條、 《 條例 》 第八十八條：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。 ? 企業(yè)在實(shí)際發(fā)生時(shí)未取得發(fā)票，但在匯算清繳期間取得發(fā)票，那么相關(guān)費(fèi)用是不是就可以扣除了？否則就不能扣除？ ? 不完全是。試問：如果甲企業(yè)將其全資子公司與丙、丁兩公司的借款合同資料提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)后，其因向乙公司借款而發(fā)生的 900萬元的利息支出能否在 2023年企業(yè)所得稅前扣除？ 分析 ? 丙、丁企業(yè)的資格沒問題： 《 關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知 》 （國稅函〔 2023〕 377號）：銀行、信用社、小額貸款公司、保險(xiǎn)公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔(dān)保公司、財(cái)務(wù)公司、典當(dāng)公司等金融企業(yè) ? 但是卻不能滿足“貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù) 等條件 基本相同 下” 員工服飾費(fèi)用支出 （國家稅務(wù)總局公告 2023年第 34號） ? 企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點(diǎn)，由 企業(yè)統(tǒng)一制作 并要求員工 工作時(shí)統(tǒng)一著裝 所發(fā)生的工作服飾費(fèi)用，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。全年共發(fā)生借款利息計(jì) 900萬元。 ? “同期同類貸款利率”是指在 貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù) 等條件 基本相同 下，金融企業(yè)提供貸款的利率。 ? “金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款 合同當(dāng)時(shí) ， 本省任何一家金融企業(yè) 提供同期同類貸款利率情況。 ? 國家稅務(wù)總局公告 2023年第 24號： 自 2023年 7月 1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額 2%的部分，憑工會組織開具的 《 工會經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù) 》 在企業(yè)所得稅稅前扣除。 ? 假設(shè)解禁日，甲企業(yè)按照乙企業(yè)的要求，將 10萬股限售股以每股 9元轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收入為 90萬元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，則 ? 甲企業(yè)繳納所得稅：（ 90－ 10－ ） 25%＝ 萬元 ? 甲企業(yè)本身應(yīng)承擔(dān)其中的 15萬元［（ 70－ 10） 25%］，乙企業(yè)承擔(dān) ，剩余部分 （ 90－ 70－ ）轉(zhuǎn)付給乙企業(yè)時(shí)，乙企業(yè)不用納稅。未辦理股權(quán)變更登記。 案例 ?甲持有上市公司的限售股 10萬股，每股購置成本 1元。 比企業(yè)轉(zhuǎn)讓少繳納稅款計(jì) （ － ） 企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得稅處理 （企業(yè)在限售股解禁前轉(zhuǎn)讓限售股征稅問題 ） ? 企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)或個人（以下簡稱受讓方），其企業(yè)所得稅問題按以下規(guī)定處理： ? （一）企業(yè)應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。但個人將 10萬股限售股轉(zhuǎn)讓后，需按規(guī)定繳納個人所得稅。限售股解禁后企業(yè)轉(zhuǎn)讓該 10萬股限售股，轉(zhuǎn)讓價(jià)為每股 9元發(fā)生相關(guān)稅費(fèi) ? 計(jì)算確定甲企業(yè)的應(yīng)納稅所得額： ? 應(yīng)納稅所得額＝ 9 10－ 10－ ＝ ? 應(yīng)納稅額＝ 25%＝ ? 注意：扣除所得稅后的余額 （ 90－ －）轉(zhuǎn)付給個人時(shí)，個人不再納稅（個稅）。 ? （二）依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結(jié)算公司，企業(yè)將其代持的個人限售股直接變更到實(shí)際所有人名下的，不視同轉(zhuǎn)讓限售股。企業(yè)未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計(jì)算該限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的 15%，核定為該限售股原值和合理稅費(fèi)。 ? 稅不重復(fù)征收原則：企業(yè)轉(zhuǎn)讓其他企業(yè)與個人的限售股，在轉(zhuǎn)讓方繳納企業(yè)所得稅后，不再對其他企業(yè)與個人征收企業(yè)所得稅與個人所得稅 企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得稅處理 （ 企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個人持有的限售股征稅問題 ） ? 因股權(quán)分置改革造成原由個人出