【正文】 (作者系山東財(cái)政學(xué)院教授、中華財(cái)稅信息網(wǎng)等稅務(wù)顧問)21 / 21。國稅發(fā)[2002]117號(hào)文件作出了進(jìn)一步的明確規(guī)定：對(duì)同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的建筑業(yè)務(wù)收入，準(zhǔn)予征收營業(yè)稅：一是必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總分包合同中單獨(dú)注明了建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。由于涉及貨物銷售價(jià)格與勞務(wù)價(jià)格的剝離，不要為了節(jié)稅而故意抬高勞務(wù)價(jià)格，因?yàn)樯a(chǎn)銷售企業(yè)與提供勞務(wù)企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，如果定價(jià)不合理，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整貨物及勞務(wù)定價(jià)。設(shè)立安裝公司所增加的分立成本或稅收籌劃代理費(fèi)用應(yīng)小于節(jié)稅收益。奧立電梯公司應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額=3510(140％)／(1+17%)17％240=66(萬元)安裝公司應(yīng)納稅額=351030％3％+351010％5％=(萬元)分立出安裝公司后可以節(jié)省稅收==(萬元)上述分立籌劃技術(shù)一般適用于電梯、機(jī)電設(shè)備等大型設(shè)各生產(chǎn)企業(yè)，對(duì)于這類企業(yè)，還可根據(jù)需要再分立出獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司或物流公司，因?yàn)閷?duì)既銷售貨物又負(fù)責(zé)貨物運(yùn)輸?shù)幕旌箱N售行為也要按照收取的全部價(jià)款計(jì)繳增值稅。國稅函[1998]390號(hào)文件規(guī)定，電梯屬于增值稅應(yīng)稅貨物的范圍，但安裝運(yùn)行之后，則與建筑物一道形成不動(dòng)產(chǎn)。(1+17％)17％240=270(萬元)如果奧立電梯公司投資設(shè)立一個(gè)獨(dú)立核算的安裝公司，奧立電梯公司只負(fù)責(zé)生產(chǎn)銷售電梯，而安裝公司專門負(fù)責(zé)電梯的安裝、保養(yǎng)和維修，那么奧立電梯公司和安裝公司分別就銷售電梯收入、安裝維修收入開具普通發(fā)票，對(duì)購貨方而言作為固定資產(chǎn)或在建工程入賬，均不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，即不對(duì)購買方構(gòu)成稅收影響?！对鲋刀悤盒袟l例》實(shí)施細(xì)則規(guī)定：混合銷售行為和兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額分別為貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)，貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)。[案例分析]：奧立電梯生產(chǎn)公司主要生產(chǎn)銷售電梯并負(fù)責(zé)安裝及維修保養(yǎng)。但是讀者應(yīng)注意兩個(gè)問題：一是企業(yè)分立需要辦理各種手續(xù)，同時(shí)會(huì)打破原企業(yè)的生產(chǎn)格局；二是企業(yè)分立后，失去了增值稅一般納稅人資格，會(huì)給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營造成影響。企業(yè)若通過希望工程基金會(huì)向貧困地區(qū)捐贈(zèng)1000元，由于捐贈(zèng)部分可以扣除，適用27％的所得稅稅率。因?yàn)榉至⒑?，兩個(gè)企業(yè)的銷售額都沒有達(dá)到100萬元，已屬于小規(guī)模納稅人。從增值稅角度分析，M企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的避孕藥品及用具，屬于增值稅免稅項(xiàng)目，在企業(yè)分立前往往會(huì) 因?yàn)槲椽?dú)立核算等問題而一并征收增值稅，沒有享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠，這對(duì)于企業(yè)來講是不利的。 具體繳納的稅款為：應(yīng)納增值稅額=10017％10=7(萬元)企業(yè)所得稅=1333％=(萬元) ．。經(jīng)過內(nèi)部核算，其中免稅項(xiàng)目的銷售額為30萬元。[案例分析l：M企業(yè)是一家小型制藥企業(yè)，屬增值稅一般納稅人，除生產(chǎn)常規(guī)藥品外，還從事免稅避孕藥品等項(xiàng)目的生產(chǎn)經(jīng)營。企業(yè)分立的稅收籌劃分立籌劃利用分拆手段，可以有效改變企業(yè)組織形式，降低企業(yè)整體稅負(fù)。880=％20％，則康泰股份公司和正泰電子公司可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：％(小于20％)，則康泰股份公司可以不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；康泰股份公司尚未超過彌補(bǔ)期限的虧損600萬元，可由正泰電子公司按下列方法計(jì)算彌補(bǔ)：2003年度正泰電子公司允許彌補(bǔ)的虧損額=600[640+(80006400)]=240(萬元)正泰電子公司接受資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為3860萬元，但計(jì)稅成本只能是3200萬元，其原因在于康泰股份公司未對(duì)評(píng)估增值部分確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。 2003年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=1300640=660 (萬元)(2)方案二的涉稅處理。按方桌一，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，正泰電子有限公司支付給康泰股份公司的現(xiàn)金(非股權(quán)支付額)占支付的股權(quán)票面價(jià)值的比例為：180247。正泰電子有限公司接受分立資產(chǎn)后，重新劃分股權(quán)結(jié)構(gòu)：確認(rèn)康泰股份公司原股東股本880萬元(％)；其余2320萬元(％)確認(rèn)為原正泰電子公司股東的股本。正泰電子有限公司接受分立資產(chǎn)后，重新劃分股權(quán)結(jié)構(gòu)：確認(rèn)康泰股份公司原股東股本800萬元(占正泰股本總額的25％)；其余2400萬元(占正泰股本總額的75％)確認(rèn)為原正泰電子公司股東的股本。經(jīng)評(píng)估，正泰電子有限公司接受分立資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值為3860萬元(主要是土地使用權(quán)增值)，接受的負(fù)債的評(píng)估價(jià)值仍為2560萬元，凈資產(chǎn)為1300萬元。分立之后，康泰股份公司擁有資產(chǎn)4800萬元，負(fù)債3840萬元，凈資產(chǎn)960萬元。分立之前康泰股份公司資產(chǎn)總額為8000萬元，負(fù)債總額為6400萬元，股本總額為1000萬元，凈資產(chǎn)為1600萬元。如不需放棄，則其取得的新股的成本可以從以下兩種方法中選擇：直接將新股總投資成本確定為零；或者以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的舊股的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到新股上。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額，可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；第三，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。3．企業(yè)分立的涉稅處理。對(duì)于是否為獨(dú)立納稅人，稅法明確規(guī)定，滿足下列三個(gè)條件的企業(yè)或組織可以認(rèn)定為獨(dú)立納稅人：(1)在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；(2)獨(dú)立建賬并編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；(3)獨(dú)立核算。采用何種方式納稅，關(guān)鍵取決于分支機(jī)構(gòu)的性質(zhì)——是否為獨(dú)立納稅人。新設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)性質(zhì)的不同，決定了企業(yè)所得稅的繳納方式也不同，這又會(huì)進(jìn)一步影響到企業(yè)的整體稅負(fù)水平，因此相關(guān)的稅收籌劃是非常必要的。2．設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的稅收籌劃思路。企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將其部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下簡稱分立企業(yè))，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)。分立籌劃的概念與稅務(wù)處理1．分立籌劃的概念。企業(yè)分立中的稅收籌劃企業(yè)分立與企業(yè)并購相對(duì)立，也是企業(yè)產(chǎn)權(quán)變革、資產(chǎn)重組的重要形式。巧妙地創(chuàng)造交易，突破了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為的稅收約束。對(duì)于振邦集團(tuán)操作的資產(chǎn)交易行為，方案三所采用就是轉(zhuǎn)化技術(shù)。由于N公司轉(zhuǎn)讓所得為o，所以不繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于企業(yè)所得稅，當(dāng)從M公司分設(shè)出N公司時(shí)，被分設(shè)企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分設(shè)資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納企業(yè)所得稅：M公司分設(shè)N公司后，M公司應(yīng)按分立資產(chǎn)——生產(chǎn)線的公允價(jià)值2000萬元扣除其賬面價(jià)值1400萬元，確認(rèn)生產(chǎn)線的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得600萬元，計(jì)稅企業(yè)所得稅198萬元(60033％=198)，但振邦集團(tuán)要負(fù)擔(dān)由于分設(shè)N公司而繳納的企業(yè)所得稅。 方案三：產(chǎn)權(quán)交易行為 M公司先將原料生產(chǎn)線重新包裝成一個(gè)全資子公司，資產(chǎn)為生產(chǎn)線，負(fù)債為2000萬元，凈資產(chǎn)為0，即先分設(shè)出一個(gè)獨(dú)立的N公司，然后再實(shí)現(xiàn)振邦集團(tuán)對(duì)N公司的并購，即將資產(chǎn)買賣行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為。根據(jù)規(guī)定，在被兼并企業(yè)的資產(chǎn)小于負(fù)債或與負(fù)債基本相等的情況下，合并企業(yè)以承擔(dān)被兼并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不繳納企業(yè)所得稅。 方案二：產(chǎn)權(quán)交易行為：承債式整體并購 其相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)如下：按照稅收政策有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)交易行為不繳納營業(yè)稅和增值稅。M公司稅負(fù)總額=[2000／(1十4％)]4％／2+(20001400) 33％=(萬元)。經(jīng)評(píng)估確認(rèn)資產(chǎn)總額為4000萬元，負(fù)債總額為6000萬元，但M公司的一條生產(chǎn)線(以成套設(shè)備為主的固定資產(chǎn))性能良好，正是振邦集團(tuán)生產(chǎn)原料所需的流水線，其原值為1400萬元，評(píng)估值為2000萬元(假設(shè)本案例只考慮增值稅、營業(yè)稅及企業(yè)所得稅，不考慮城建稅及教育費(fèi)附加)。 [案例分析]：振邦集團(tuán)是一家生產(chǎn)型的企業(yè)集團(tuán)，由于近期生產(chǎn)經(jīng)營效益不錯(cuò)，集團(tuán)預(yù)測今后幾年的市場需求還有進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢，于是準(zhǔn)備擴(kuò)展生產(chǎn)能力。5．資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)化為產(chǎn)權(quán)交易。甲施工企業(yè)將乙