【正文】 如果稅收法律規(guī)范并沒(méi)有授予稅務(wù)行政執(zhí)法者自由裁量的權(quán)力，而執(zhí)法者誤以為授予了并按他的理解進(jìn)行了自由裁斷，這就是錯(cuò)誤行使自由裁量權(quán)。此案中稽查局違反了責(zé)罰相適應(yīng)的原則，即對(duì)偷稅額少的企業(yè)處罰程度應(yīng)輕于偷稅數(shù)額多的企業(yè)。在稅務(wù)行政處罰中，顯失公正的行為主要表現(xiàn)為違反責(zé)罰相適應(yīng)原則，導(dǎo)致處罰結(jié)果顯失公正。（3）處罰結(jié)果顯失公正。②視法定職責(zé)為兒戲，為所欲為。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員在實(shí)施行政處罰時(shí)，無(wú)任何確定標(biāo)準(zhǔn)，今天這樣，明天那樣，對(duì)甲這樣，對(duì)乙那樣，翻來(lái)覆去，任意所為，使相對(duì)人手足無(wú)措。（2）工作方式和工作態(tài)度武斷專(zhuān)橫。②湊數(shù)達(dá)標(biāo)。主要表現(xiàn)有：①“法外施恩”或挾嫌報(bào)復(fù)。即稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)施行政處罰時(shí)，其處罰職權(quán)的行使不是為了維護(hù)國(guó)家和公共利益，而是基于稅務(wù)執(zhí)法人員個(gè)人或小團(tuán)體的私利，假公濟(jì)私，使行政處罰權(quán)成為個(gè)人謀私的工具。濫用自由裁量權(quán)，即濫用職權(quán)，是指行政主體在自由裁量權(quán)限范圍內(nèi)不正當(dāng)行使權(quán)力而達(dá)到一定程度的違法行為。因此，稅務(wù)執(zhí)法人員在行使自由裁量權(quán)作出處罰決定時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合社會(huì)生活中的實(shí)際情況判斷其裁量結(jié)果是否與社會(huì)成員共同享有的、帶有最大普遍性的正義觀相符。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使行政處罰中的自由裁量權(quán)時(shí)，應(yīng)適當(dāng)考慮社會(huì)公平正義的價(jià)值觀，這對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員而言，是一件棘手而又神圣的事，社會(huì)公平正義的價(jià)值觀是一個(gè)社會(huì)在一定時(shí)代普遍接受的某些正義觀念，是對(duì)社會(huì)上利益分配現(xiàn)實(shí)的看法，而法律則是調(diào)整現(xiàn)實(shí)生活中各種利益關(guān)系的控制器，兩者相互聯(lián)系、相互影響，當(dāng)法律規(guī)范過(guò)分概括或模糊時(shí)，稅收?qǐng)?zhí)法者應(yīng)能動(dòng)地借助社會(huì)正義觀念，否則，行政處理決定就會(huì)因其價(jià)值的弱化而在民眾中失去權(quán)威性。因此，在實(shí)際稅務(wù)執(zhí)法工作中，當(dāng)稅務(wù)行政處罰案件涉及兩個(gè)以上互相沖突的原則時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須慎重地衡量各方相對(duì)力量的強(qiáng)弱，如此獲得的裁量決定雖然不能斷言是正確的，但可以肯定它是比較合理的，而不是隨意、武斷的。此處強(qiáng)調(diào)權(quán)衡的原因在于，法的原則與法律規(guī)范不同，當(dāng)兩條法律規(guī)范彼此沖突時(shí)，通常而言，根據(jù)法律體系另外提供的效力等級(jí)規(guī)則，其中一條就不能是有效的法律規(guī)范。本案中稽查局在作出處罰決定前也曾考慮過(guò)“一事不二罰”的問(wèn)題，在復(fù)議過(guò)程中稽查局提出辯解：鑫源公司應(yīng)存在兩個(gè)違法行為，一個(gè)是違反《征管法》第60條的未按規(guī)定設(shè)置帳簿的行為，且該行為已經(jīng)主管地稅機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正而逾期未改正，另一個(gè)是違反《征管法》第63條的偷稅行為，對(duì)該公司的兩個(gè)違法行為不能放縱任何一個(gè)，必須都給予處罰，考慮稽查局對(duì)《行政處罰法》第24條的理解及嚴(yán)格執(zhí)法的目的，并由此而作出的處罰決定，自然有其理由。法的一般原則雖然是不成文規(guī)則，但它們與成文法律一樣有效，在成文法律沒(méi)有規(guī)定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能根據(jù)法的一般原則，決定應(yīng)當(dāng)遵守的法律規(guī)范。其實(shí)在刑事處罰中，有時(shí)也會(huì)出現(xiàn)一行為觸犯多個(gè)罪名的情形（想象競(jìng)合犯），此時(shí)人民法院通常可以采取在數(shù)個(gè)罪名中擇一從重的方法處理，即類(lèi)似于行政處罰中的“一事不二罰”原則。分析立法意圖首先要從法律文件的序言、標(biāo)題、標(biāo)點(diǎn)符號(hào)、解釋性條款、目的性條款等法律自身的內(nèi)容出發(fā)，然后結(jié)合法律文件本身內(nèi)容運(yùn)用歷史解釋、邏輯解釋、類(lèi)推解釋、當(dāng)然解釋、系統(tǒng)解釋、限制解釋等一系列手段、方法，綜合考察以闡明法律規(guī)范的合理含義。（二）法律文件明示或暗示的意圖?！边@一規(guī)定的關(guān)鍵是對(duì)“同一違法行為”的理解，何為“同一違法行為”？現(xiàn)實(shí)中有不同理解：一種理解是指違反一個(gè)法律規(guī)范的行為，另一種理解是指同一行為主體實(shí)施的只能構(gòu)成一個(gè)完整行為過(guò)程的違法行為。鑫源公司對(duì)處罰決定不服，向市地稅局申請(qǐng)復(fù)議，市地稅局以稽查局的處罰決定違反“一事不二罰”原則為由，決定撤銷(xiāo)其第一項(xiàng)處罰決定。這里舉一例稅務(wù)處罰案件說(shuō)明之：2004年5月，某市地稅局稽查局在日常檢查中發(fā)現(xiàn)鑫源房地產(chǎn)公司采取設(shè)兩套帳（主管地稅機(jī)關(guān)曾就該公司未按規(guī)定設(shè)置帳簿下達(dá)了《限期改正通知書(shū)》）的手段隱匿商品房銷(xiāo)售收入，共計(jì)偷稅76,000元。以語(yǔ)言為載體的法律規(guī)范相對(duì)于立法者的立法本意來(lái)說(shuō)，固然有其相對(duì)確定的涵義，但在絕對(duì)意義上講都是不確定的。英文discretion的另一層含義是：謹(jǐn)慎、考慮周到。它并不絕對(duì)要求執(zhí)法者必須考慮哪些因素，而是要求執(zhí)法者考慮某個(gè)因素是可以說(shuō)服人的，執(zhí)法者考慮甲因素優(yōu)于乙因素應(yīng)有其道理可言。當(dāng)稅務(wù)行政執(zhí)法者在自由行使自己的處罰裁量權(quán)時(shí)，我們?nèi)绾未_信他們自由裁量的處罰決定是公正的呢？行政法領(lǐng)域發(fā)展起來(lái)的針對(duì)行政自由裁量的“合理性”原則，可以給予我們啟示。但是，應(yīng)用法律就必須理解和解釋法律這一點(diǎn)是不容否定的，而且，如果不存在復(fù)議、訴訟等情況，該地稅機(jī)關(guān)的處理決定生效，其中有關(guān)解釋不就成為有法律效力的了？所以，必須承認(rèn)各級(jí)基層稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)及執(zhí)法者在一定范圍內(nèi)的行政解釋權(quán)。2005年地稅機(jī)關(guān)檢查中發(fā)現(xiàn)了該問(wèn)題，公司會(huì)計(jì)辯解說(shuō)由于自身缺乏經(jīng)驗(yàn)，對(duì)財(cái)務(wù)制度不熟悉，并非故意少繳稅，最后地稅機(jī)關(guān)根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》第63條“……在帳簿上多列支出或不列，少列收入，……是偷稅”，將其定性為偷稅并作出相應(yīng)處理。實(shí)際上，他們?cè)诎殉橄蟮亩愂辗梢?guī)范與千姿百態(tài)的案件聯(lián)結(jié)起來(lái)的時(shí)候，自然地對(duì)法律問(wèn)題進(jìn)行了解釋和理解。另一種是同級(jí)地方政府主管部門(mén)對(duì)屬于地方性法規(guī)如何具體應(yīng)用的問(wèn)題所作的解釋。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，主要執(zhí)法依據(jù)——《稅收征管法》的修訂本身就是一個(gè)非常復(fù)雜的過(guò)程，現(xiàn)行《征管法》（2001年修訂）的出臺(tái)更是多方努力的結(jié)果，因此，在一次修訂到下次修訂之間的時(shí)間里，對(duì)于《征管法》條文中的一些不確定的規(guī)定，就只能由稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)在不違法的前提下通過(guò)行使自由裁量權(quán)來(lái)適用。第二，稅收法律規(guī)范以語(yǔ)言為載體，但在現(xiàn)實(shí)生活中，由于語(yǔ)言環(huán)境的不同，以及人們由于認(rèn)識(shí)結(jié)構(gòu)、個(gè)人經(jīng)驗(yàn)及利益的不同，對(duì)同一稅收法律規(guī)范就會(huì)持不同的理解；有時(shí)，立法出現(xiàn)失誤，所用表述與立法本意不符，更會(huì)導(dǎo)致法律規(guī)范的歧義或沖突。既然人類(lèi)自近代以來(lái)始終崇尚法治、反對(duì)人治，為什么我們又必須正視和承認(rèn)稅務(wù)行政處罰行政自由裁量權(quán)的存在呢？首先，這主要是由稅收法律規(guī)范本身的特性決定的：第一，稅收法律規(guī)范制定者認(rèn)識(shí)能力的限制使其無(wú)法預(yù)見(jiàn)未來(lái)社會(huì)可能會(huì)發(fā)生的所有情況，這就使法律規(guī)范不能完備無(wú)遺，不能規(guī)定一切細(xì)節(jié)，把所有的問(wèn)題都包括進(jìn)去。二、稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)存在的必要性稅務(wù)行政處罰中缺乏確定規(guī)則羈束的行政自由裁量，在一定程度上與稅收法治精神相背離。自由裁量并非一種有害的東西，要一分為二地看，正確地運(yùn)用它，將能保證執(zhí)法的合法性，增加相應(yīng)行為的合理性，有利于保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益。今天，行政權(quán)的擴(kuò)張和強(qiáng)化已成為無(wú)法抑制的潮流，由此而產(chǎn)生的行政自由裁量作為一種客觀存在，同樣不因人們的喜好或否定而在現(xiàn)實(shí)中消失。換句話說(shuō)，是法律規(guī)定在一定情況下或一定范圍內(nèi)，行政機(jī)關(guān)自己決定是否實(shí)施某種具體行政行為或怎樣實(shí)施某種具體行政行為。在法的實(shí)施過(guò)程中，自由裁量權(quán)大量存在于行政執(zhí)法和司法活動(dòng)中，司法自由裁量權(quán)不屬本文討論之列，本文主要討論行政自由裁量權(quán)。本文結(jié)合稅務(wù)行政處罰實(shí)踐，分析稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)存在的必要性，探討正確行使稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)應(yīng)考慮的相關(guān)因素，指出了當(dāng)前稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)行使中存在的問(wèn)題并對(duì)規(guī)范行使自由裁量權(quán)提出了若干對(duì)策。淺議稅務(wù)行政處罰中的自由裁量權(quán)劉 冠 海內(nèi)容提要：隨著行政權(quán)的擴(kuò)張和強(qiáng)化，行政自由裁量權(quán)的存在和擴(kuò)大成為歷史的必然。在此基礎(chǔ)上，我們對(duì)“行政管理相對(duì)人向行政機(jī)關(guān)投訴，要求查處某單位而沒(méi)有查處，是否屬于行政不作為？能否提請(qǐng)行政復(fù)議？”這一問(wèn)題加以分析，本人認(rèn)為：行政管理相對(duì)人提出的投訴有合理投訴與非合理投訴之分，對(duì)于合理投訴行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)相關(guān)投訴開(kāi)展調(diào)查，并將調(diào)查結(jié)果告知投訴人，即使沒(méi)有按照投訴人的查處要求進(jìn)行查處，也不能認(rèn)為行政機(jī)關(guān)不作為；對(duì)于非合理投訴，如行政機(jī)關(guān)已向其明示拒絕查處的，也不能認(rèn)為行政機(jī)關(guān)不作為?！熬芙^行為”在程序上已表現(xiàn)出積極的作為狀態(tài)，因而，它應(yīng)是一種作為行為。因此，對(duì)作為與不作為的界分，應(yīng)從行為的外在表現(xiàn)形式和存在的狀態(tài)來(lái)認(rèn)定。那么，對(duì)于行政機(jī)關(guān)的這種“不予頒發(fā)許可證決定”的“拒絕行為”，如果認(rèn)定為行政不作為，則上級(jí)行政機(jī)關(guān)或法院可能會(huì)做出行政主體在一定期限內(nèi)履行職責(zé)的復(fù)議決定或判決，而行政機(jī)關(guān)履行職責(zé)的結(jié)果可能是同樣的“不予頒發(fā)許可證決定”，這樣會(huì)陷入無(wú)限的循環(huán)往復(fù)中。但是，如果行政主體在程序上積極的“為”，那么它反映的實(shí)體內(nèi)容可能是“為”，也可能是“不為”。行政實(shí)體內(nèi)容是通過(guò)程序來(lái)實(shí)現(xiàn)的。 應(yīng)松年：《行政訴訟法學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第80頁(yè)。如果司法機(jī)關(guān)將不予答復(fù)和明示拒絕行為均納入行政不作為的范疇，就可以一并課以義務(wù)判決，對(duì)當(dāng)事人權(quán)益的保護(hù)也將非常直接。第二種觀點(diǎn)：將行政不作為界定為“行政機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)的行為”， 黃曙海：《行政訴訟100問(wèn)》，法律出版社1999年版，第79頁(yè)。對(duì)于“不予答復(fù)”行為，毫無(wú)爭(zhēng)議當(dāng)屬行政不作為，而對(duì)于“拒絕履行”行為也就是說(shuō)“明示拒絕”行為，是否是行政不作為？能否以行政不作為的理由提起行政復(fù)議或訴諸法院呢？對(duì)此，學(xué)術(shù)界也有以下幾個(gè)觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)：行政不作為應(yīng)包括“內(nèi)容上的不為”，即“拒絕的言行是一種方式上的有為，但其反映的內(nèi)容則是不為，實(shí)質(zhì)上仍是不作為”。三、因行政不作為而引起之行政復(fù)議就當(dāng)事人向行政機(jī)關(guān)投訴，要求查處某單位而沒(méi)有查處的情況是否屬于行政不作為，能否申請(qǐng)行政復(fù)議這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為有必要先對(duì)明示拒絕行為是否是行政不作為加以討論。行政不作為在客觀上具有一定的隱蔽性，其危害性與行政作為的危害性相比有過(guò)之而無(wú)不及。尤其是對(duì)侵害公共利益的行政不作為，隱蔽性更大，國(guó)家法律監(jiān)督機(jī)關(guān)一般很難對(duì)此類(lèi)不作為取證查處，只有到了出現(xiàn)嚴(yán)重后果，構(gòu)成犯罪的時(shí)候才由司法機(jī)關(guān)給予懲罰性的制裁。由于行政不作為表現(xiàn)為事實(shí)上沒(méi)有積極明確做出，而是消極無(wú)為，因而具有一定的隱蔽性，危害后果難以明顯呈現(xiàn)出來(lái)。這種放棄將構(gòu)成對(duì)國(guó)家所負(fù)作為義務(wù)的放棄，其后果是直接損害和侵犯了公共利益和個(gè)人利益，無(wú)論是對(duì)公共利益維護(hù)權(quán)的放棄還是對(duì)公共利益分配權(quán)的放棄，都會(huì)造成一定的危害后果，所以它是一種違法行為。（二）違法性。行政不作為的消極性在主觀上表現(xiàn)為行政主體對(duì)其行政職權(quán)的放棄，在客觀上表現(xiàn)為不履行或拖延履行所承擔(dān)的行政義務(wù)。（三）行政不作為是一種假定的行政行為，并不是行政主體真正作出了某個(gè)行政行為。”只有在行政主體有作出行政行為的義務(wù)時(shí)，而在法定時(shí)間點(diǎn)上有落后的情形或根本沒(méi)有作出該行政行為才是“行政不作為”。具體包含以下幾層意思：（一）行政不作為的行為主體是“有行政權(quán)的個(gè)人和組織”，即行政主體，包括國(guó)家行政機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)工作人員、法律法規(guī)授權(quán)的組織、國(guó)家行政機(jī)關(guān)的被委托人即行政機(jī)關(guān)委托的個(gè)人或組織。 周佑勇：《論行政不作為》，載《行政法論叢》，法律出版社1999年版，第251頁(yè)。 朱維究：《行政行為的司法監(jiān)督》，山西教育出版社1997年版，第343頁(yè)。 羅豪才：《行政法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第84頁(yè)。 葉必豐：《行政不作為概論》，載《法制與社會(huì)發(fā)展》1996年第5期。行政行為也是如此。本文擬從行政不作為的概念入手，通過(guò)對(duì)行政不作為的特征分析，就當(dāng)事人向行政機(jī)關(guān)投訴，要求查處某單位而沒(méi)有查處的情況是否屬于行政不作為，能否申請(qǐng)行政復(fù)議進(jìn)行理論方面的探討。 對(duì)行政不作為申請(qǐng)行政復(fù)議的理論探討潘 立 紅 內(nèi)容提要：隨著立法的逐步完善和人民群眾法律意識(shí)的提高，尤其是行政復(fù)議工作的深入推進(jìn)，行政不作為現(xiàn)象引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。需要提出的是，由于行政管理關(guān)系中申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人地位的不對(duì)等性，也有可能出現(xiàn)違背法律規(guī)定的調(diào)解協(xié)議。作為行政復(fù)議的參與方，不需要執(zhí)行原有的行政處罰決定。（三）法律效力行政復(fù)議調(diào)解協(xié)議經(jīng)雙方簽字確認(rèn)后，即產(chǎn)生法律效力。筆者認(rèn)為，這類(lèi)可能達(dá)成調(diào)解協(xié)議的復(fù)議案件，是被申請(qǐng)人對(duì)自由裁量權(quán)的重新裁定和選擇，如果調(diào)解的結(jié)果可能與原有處罰決定不符，被申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)依照內(nèi)部法定程序，重新經(jīng)過(guò)案審會(huì)審議，由原決定機(jī)關(guān)重新確定自由裁量的內(nèi)容，并據(jù)此確定調(diào)解的最終結(jié)果，達(dá)成調(diào)解協(xié)議。按照《技術(shù)監(jiān)督行政案件審理工作規(guī)則》第三條“各級(jí)技術(shù)監(jiān)督行政部門(mén)應(yīng)當(dāng)設(shè)立案件審理委員會(huì)，負(fù)責(zé)對(duì)本部門(mén)立案查處的案件進(jìn)行集體審議”、第九條“審委會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)案件進(jìn)行全面審議，并提出以下處理意見(jiàn)：（一）違法事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿，依法給予行政處罰的，根據(jù)情節(jié)及具體情況，給予相應(yīng)的行政處罰”，被申請(qǐng)人在作出處罰決定時(shí)，已經(jīng)經(jīng)過(guò)對(duì)申請(qǐng)人行為的事實(shí)和情節(jié)的認(rèn)定，以及對(duì)于行政處罰的幅度的自由裁量，并做出了自認(rèn)為合理的選擇，進(jìn)行復(fù)議調(diào)解程序以后，其接受調(diào)解的權(quán)限和程度就無(wú)法確定。在實(shí)務(wù)工作中，最容易引起爭(zhēng)議的也是這一環(huán)節(jié)。對(duì)于不能達(dá)成調(diào)解協(xié)議的，應(yīng)當(dāng)在法定期限內(nèi)及時(shí)作出行政復(fù)議決定。對(duì)于爭(zhēng)議焦點(diǎn)能否調(diào)解和調(diào)解程度進(jìn)行雙方確認(rèn)。對(duì)于同意調(diào)解的行政復(fù)議案件，應(yīng)當(dāng)以調(diào)解筆錄的方式全程記錄調(diào)解各方的意見(jiàn)和調(diào)解過(guò)程。根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定，行政復(fù)議的被申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)在接到復(fù)議申請(qǐng)的副本十日內(nèi)提交答辯書(shū)及做出具體行政行為的依據(jù)材料，筆者認(rèn)為，可以參照其它訴訟程序的做法，對(duì)于符合調(diào)解條件的行政復(fù)議案件，在發(fā)送答辯通知書(shū)的同時(shí)向申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人雙方發(fā)送書(shū)面的征求意見(jiàn)書(shū)，詢(xún)問(wèn)是否同意調(diào)解，雙方均同意調(diào)解的，可以啟動(dòng)調(diào)解程序。目前在質(zhì)監(jiān)系統(tǒng)大量存在的是對(duì)行政處罰的自由裁量權(quán)，這一類(lèi)的行政處罰自由裁量權(quán)，包括了對(duì)同一處罰種類(lèi)、幅度的自由選擇和在不同處罰種類(lèi)之間的自由選擇，因此適用調(diào)解制度能夠最大程度地滿足行政復(fù)議申請(qǐng)人的需求，也能夠收到良好的社會(huì)效果。對(duì)于行政復(fù)議的申請(qǐng)人而言，行政機(jī)關(guān)在自由裁量的范圍內(nèi)所作的選擇決定未必是申請(qǐng)人認(rèn)為合理的決定，爭(zhēng)議也大部分由此而起。行政自由裁量權(quán)，顧名思義，是行政主體在法定的權(quán)限范圍內(nèi)做合理選擇的權(quán)力。質(zhì)監(jiān)系統(tǒng)的復(fù)議調(diào)解適用的范圍也包括了針對(duì)以上案件的行政復(fù)議案件。下面，筆者將就調(diào)解制度在質(zhì)監(jiān)處罰復(fù)議案件中的應(yīng)用作一些探討。原因何在？追根究底，該制度規(guī)定的實(shí)際操作性遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)實(shí)需要。自由裁量權(quán)具有大幅度協(xié)調(diào)空間的現(xiàn)狀而言，調(diào)解制度更理當(dāng)體現(xiàn)出其在行政處罰復(fù)議案件中的積極作用。既然行政復(fù)議調(diào)解制度的確立是為了適應(yīng)實(shí)務(wù)工作的現(xiàn)狀要求，作為法制工作者無(wú)疑應(yīng)該是歡迎這樣的法律規(guī)定的。在調(diào)解過(guò)程中，無(wú)