【正文】 (3)股份公司取得的投資者申購新股資金被凍結(jié)期間的存款。 （ 1)股份公司取得的申購新股成功 (中簽 )投資者的申購資金被凍結(jié)期間的存款利息，視為股票溢價發(fā)行收入處理，不并 入 公司利潤總額征收企業(yè)所得稅。 實行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，對盤盈資產(chǎn)貸記“待處理財產(chǎn)損益”經(jīng)企業(yè)權(quán)力機構(gòu)批準后沖減“管理費用”，與稅收處理無差異。所以，本表不征稅收入欄不單純由事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位填報，如果企業(yè)有財政性資金等不征稅收 入 ，也應(yīng)當將不征稅收入填報在該欄中。但在財稅 [20xx]151號文件中，財政部又將不征稅收入的財政撥款擴大為財政性資金，將取得財政性資金的主體從納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體擴大到企業(yè) 。 企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定，財政撥款、行政事業(yè)性收費、政府性基金為企業(yè)所得稅的不征稅收入。 20xx年企業(yè)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的政府補助 15000元（ 2500 6=15000），不作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，當年所得稅申報時，將計入營業(yè)外收入的 15000元填入附表三第 11行第 4列，作為納稅調(diào)整減少項目處理。 20xx年 7月 1日，工程完工，該工程預(yù)計使用壽命 10 年。 【 例 】 20xx年 1月 1日，某企業(yè)建造一項工程，向銀行貸款 500萬元，期限 2年 ，年利率 6%。 企業(yè)取得的應(yīng)稅的政府補助，收到時直接記入營業(yè)外收入的，會計與稅法無差異，無須進行納稅調(diào)整。 企業(yè)自政府取得的各類補助，以應(yīng)稅為原則、免稅為例外，凡國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門無特殊規(guī)定的，均應(yīng)當計 入 收到當期的應(yīng)納稅所得額，計征企業(yè)所得稅。 根據(jù)國稅發(fā)【 20xx】 101號文件分析，此處一般重組應(yīng)當是指會計處理未確認重組收益（或損失），但所得稅處理要作為應(yīng)稅所得（或損失），要征收企業(yè)所得稅（或不予在企業(yè)所得稅前扣除）的重組形式。 根據(jù)國稅發(fā) 【 20xx】 101號文件分析，此處特殊重組應(yīng)當是指會計處理確認了重組收益（或損失），但所 得稅處理不作為應(yīng)稅所得（或損失），不征收企業(yè)所得稅或不予在企業(yè)所得稅前扣除的重組形式。 其中前兩種類型的資產(chǎn)重組會計處理與所得稅處理無差異，納稅申報時無需進行納稅調(diào)整。 對于企業(yè)重組應(yīng)當包括哪些形式，各種形式的企業(yè)重組所得稅應(yīng)當如何處理， 財 稅【 20xx】 59號等文件中規(guī)定，企業(yè)重組包括企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并、分立等幾種情形，企業(yè)重組的所得稅處理，包括應(yīng)稅重組和免稅重組兩大類。在這種情況 下，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍然保持初始歷史成本 ,但計入當期損益的初始成本與公允價值的差額不作為應(yīng)稅所得。 （ 四 ）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認收益 《企業(yè)會計準則第 2號 長期股權(quán)投資》規(guī)定：在權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。其余兩年結(jié)轉(zhuǎn)收入分錄同上。 【 例 】 甲公司向乙公司出租房產(chǎn)一處，租期三年，每年租金 100 萬元，合同約定甲公司于租賃開始日一次性收取 300萬元。如分期收款銷售商品，會計處理是在 銷售行為發(fā)生時一次性確認收入，而稅法規(guī)定在合同約定的收款日期分期確認收入。 《實施條例》第九條規(guī)定了確認計稅收入的基本原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但實施條例及相關(guān)法規(guī)中又規(guī)定了一些例外情況，比如利息、租金收入的確認、分期收款收入的確認等等，從而導(dǎo)致會計處理辦法和稅收規(guī)定可能不一致的情況，并產(chǎn)生相應(yīng)的納稅調(diào)整?！斑m當證明”是指購買方退回的原購貨發(fā)票或購買方取得的當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)開具的進貨退出或索取折讓證明單。而新的企業(yè)所得稅法對于如何認定不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓尚未作出具體規(guī)定。 不符合 稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓不予在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)當作為納稅調(diào)整增加項目處理。 需要注意的是，該部分收入納稅申報時不能填報在附表一第 25行“捐贈收入”，否則會造成納稅申報表主表利潤總額與企業(yè)利潤表利潤總額的不一致，影響公益性捐贈支出稅前扣除限額的正確計算。 執(zhí)行《企業(yè)會計制度 》的企業(yè)，接受捐贈取得的收入會計處理記入資本公積，不計入當期損益。所以，收入類項目中絕大部分項目的賬載金額、稅收金額不予填報，而是根據(jù)稅 法規(guī)定，直接計算填報稅收調(diào)增金額或調(diào)減金額。也就是說，通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，確認暫時性差異對所得稅費用的影響金額。 （二）會計與稅法差異的類型 對于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的 企業(yè)而言，稅收與會計之間產(chǎn)生的差異包括永久性差異和時間性差異。 附表三 《納稅調(diào)整項目明細表》（四） 一、會計與稅法差異概述 （一）會計與稅法產(chǎn)生差異的根源 會計的目標是為了客觀公允的反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量以及財務(wù)狀況變動的信息。企業(yè)計提的、未通過營業(yè)外支出核算的準備金 ， 申報時應(yīng)當在管理費用等項日填報 ， 不能在附表二第 24行填報。企業(yè)會計制度規(guī)定 ， 企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和在建工程減值準備 ， 會計上記入營業(yè)外支出。 （六）關(guān)于“其他”欄的填報。 企業(yè)發(fā)生的流動資產(chǎn)損失 ， 凡是會計處理時記入營業(yè)外支出的部分 ， 納稅申報時在“非常損失”欄填報凡是會計處理時記入管理費用等賬戶的流動資產(chǎn)損失 ， 申報時在管理費用等項目填報 ， 不在“非常損失”欄填報。 企業(yè)發(fā)生的流動資產(chǎn)損失 ， 如果屬于非正常 損失 ， 會計處理時記 入 營業(yè)外支出賬戶 ， 如果屬于短缺等損失 ， 記人管理費用賬戶、企業(yè)發(fā)生的壞賬損失 ， 會計處理時沖減壞賬準備。對于記入資產(chǎn)成本的債務(wù)重組損失 ，納稅申報時應(yīng)當填入附表三第 40行 ， 作為納稅調(diào)整減少項目處理 ， 稅法與會計存在時間性差異 ， 該部分差異在資產(chǎn)使用期間或處置資產(chǎn)時 ， 再作為納稅調(diào)整增加項目處理。 執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè) ， 債務(wù)重組損失的會計處理分為兩種情況 ， 一是確認損失 ， 記入營業(yè)外支出 ；二是不確認損失 ， 將債務(wù)重組損失記入資產(chǎn)成本。 執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè) ， 與其他業(yè)務(wù)收入相對應(yīng)的稅金、附加及費用 ， 均在其他業(yè)務(wù)支出賬戶核算 ，記入其他業(yè)務(wù)支出的稅金及費用 ， 申報時在附表二作為其他業(yè)務(wù)成本項下的其他項目填報。 執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè) ， 與其他業(yè)務(wù)收入相對應(yīng)的稅金、附加在營業(yè)稅金及附加賬戶核 ， 與其他業(yè)務(wù)收入相對應(yīng)的費用 ， 在銷售費用賬戶核算。 根據(jù)會計核算的原理 ， 企業(yè)有一項銷售（營業(yè)）收入 ， 就有一項與之相對應(yīng)的銷售（營業(yè)）成本 ， 因此 ，附表二中的銷售（營業(yè)） 成本各項目 一定 要與附表一中的銷售（營業(yè)）收 入 各項目相配比。 填報主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本各行時 ， 企業(yè)發(fā)生的與銷貨退回相對應(yīng)的成本 ， 會計處理時如果以紅字反映在主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)）成本賬戶的借方 ， 應(yīng)根據(jù)成本賬戶借方發(fā)生額直接填報與銷貨退回相對應(yīng)的成本 ， 如果以藍字反映在成本賬戶的貸方 ， 應(yīng)根據(jù)成本賬戶借方發(fā)生額減銷貨退回成本后的余額填報。 此欄目中涉及納稅調(diào)整事項很多，如：業(yè)務(wù)招待費、廣告費業(yè)務(wù)宣傳費、利息、工資支出、三項經(jīng)費支出、養(yǎng)老保險、固定資產(chǎn)折舊等，在此不予以說明，后面《納稅調(diào)整明細表》填報時再逐一闡述。 又根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔 20xx〕 875號）規(guī)定：債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按扣除現(xiàn)金折扣前 的金額確定商品銷售收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除。 問：銷售折扣包括商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣，當采取現(xiàn)金折扣方式銷售時，對折扣額沒有在同一張發(fā)票上注明的，在計算繳納企業(yè)所得稅時，是否可以減除現(xiàn)金折扣額？ 答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復(fù)》（國稅函〔 1997〕472號）規(guī)定：納稅人銷售 貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。 （ 2）執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè) ： 借：營業(yè)外支出 5850000 貸： 主營業(yè)務(wù)收入 5000000 應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 850000 借： 主營業(yè)務(wù)成本 3000000 貸： 庫 存商品 3000000 稅法上允許扣除的捐贈支出額為 20xx 12%=240萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 345萬元。 企業(yè)以存貨對外捐贈應(yīng)視同銷售處理，所以在《納稅調(diào)整項目明細表》（ 附表三）第 28 行填入調(diào)增捐贈支出額 145 萬元的同時，在《納稅調(diào)整項目明細表》（附表三）第 2 行 “視同銷售收入”欄“調(diào)增金額”填入 500 萬元，在《納稅調(diào)整項目明細表》（附表三）第 21行“視同銷售成本”欄“調(diào)減金額”填入 300 萬元，即調(diào)增視同銷售利潤 200萬元。該公司當年度利潤總額為 20xx萬元。超過稅法規(guī)定的扣除限額的部分，通過《納稅調(diào)整項目明細表》（附表三）中“捐贈 支出”欄進行調(diào)增處理。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。對因會計準則與稅法之間存在差異而需要進行調(diào)整的金額，則需通過《納稅 調(diào)整項目明細表》（附表三）進行納稅調(diào)整。同 時，對企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失的范圍采取了“正列舉”方式 ， 也就是說， 列舉的 6 個方面的資產(chǎn)損失企業(yè)可自行計算扣除，除上述范圍以外的資產(chǎn)損失，必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能稅前扣除。 企業(yè)如果發(fā)生了不得在稅前扣除的罰金、罰款和被沒收財物的損失，以及稅收滯納金，必須通過《納稅調(diào)整項目明細表》（附表三）中“罰金、罰款和被沒收財物的損失”“稅收滯納金”欄進行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。如上市公司違規(guī)操作，證監(jiān)會給予處罰的罰款支出則不允許在所得稅前扣除。 會計上不確認債務(wù)重組損失，所以年度所得稅申報時不填報《成本費用明細表》中“營業(yè)外支出”項目下“債務(wù)重組損失”欄，而是直接填報到《納稅調(diào)整項目明細表》（附表三）對應(yīng)的欄目內(nèi)。 執(zhí)行《企業(yè)會計制度》《小企業(yè)會計制度的》的企業(yè)則分成兩種情況：①以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值與收 到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損失。 （ 4）債務(wù)重組損失 執(zhí)行 新會計準則 企業(yè) ，說債權(quán)人在會計上確認的債務(wù)重組損失金額，在未計提減值準備的情況下，重組債權(quán)的計稅成本與重組債權(quán)的賬面價值一致，兩者不會出現(xiàn)差異。由于稅法與會計準則存在差異，會造成按照稅法確定的處置無形資產(chǎn)損失與按照會計準則確定的處置無形資產(chǎn)損失不一致。 （ 3）出售無形資產(chǎn)損失 填報此欄應(yīng)關(guān)注的是，按照會計準則確認的處置無形資產(chǎn)損失與按照稅法確認的處置無形資產(chǎn)損失可能存在差異。由于稅法與會計準則存在差異，會造成按照稅法確定的處 置固定資產(chǎn)凈損失與按照會計準則確定的處置固定資產(chǎn)凈損失不一致。 （ 2）處置固定資產(chǎn)凈損失 應(yīng)關(guān)注的是，按照會計準則確認的處置固定資產(chǎn)凈損失與按照稅法確認的處置固定資產(chǎn)凈損失很可能存在差異。該企業(yè)在年度所得稅申報時，首先將會計上確認的盤虧數(shù)額 35000元，直接填到《成本費用明細表》”中“固定資產(chǎn)盤虧”欄。該企業(yè)有關(guān)會計處理如下： （ 1）審批前 借：待處理財產(chǎn)損益 35000 固定資產(chǎn)減值準備 5000 累計折舊 10000 貸：固定資產(chǎn) 50000 （ 2）審批后 借：營業(yè)外支出 35000 貸：待處理財產(chǎn)損益 35000 稅務(wù)處理：稅收上確認的固定資產(chǎn)盤虧損失為 50000－ 10000=40000元，而會計上確認的固定資產(chǎn)盤虧損失為 35000元。 另外，如果盤虧的固定資產(chǎn)原來的計稅基礎(chǔ)與初始成本有差異或原來計提過減值準備等，則稅收和會計上對損失額的確認就存在差異，此種情況下也需要通過《納稅調(diào)整項目明細表》（附表三）進行納稅調(diào)整處理。 營業(yè)外支出 （ 1）固定資產(chǎn)盤虧 按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)【 20xx】 88號）規(guī)定，在填 報此項目時要特別關(guān)注固定資產(chǎn)非正常盤虧是否經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批，審批后才能在計算企業(yè)所得稅前扣除。 由于“視同銷售成本”未參與企業(yè)利潤總額的計算，所以所得稅年度申報時通過《納稅調(diào)整項目明細表》（附表三）對視同銷售收入調(diào)增應(yīng)納稅所得額的同時，對視同銷售成本也要做調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。 《成本費用明細表》中“視同銷售成本”包括非貨幣性交易視同銷售成本；貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售成本；其他視同銷售成本。 視同銷售成本 視同銷售成本是指納稅人會計上不作為銷售核算、但按照稅收規(guī)定視同銷售確認的應(yīng)稅成本。每一項內(nèi)容分別與《收入明細表》（附表一）中“材料銷售收入”、“代購代銷收入”、“包裝物出租收入”、“其他”的數(shù)據(jù)是對應(yīng)的。相反會計上未確認收入，但稅法規(guī)定應(yīng)確認收入的，在在收入進行納稅調(diào)增的同時對應(yīng)的成本也要做相應(yīng)的調(diào)增處理。每一項內(nèi)容分別與《收入明細表》（附表一）中“銷售貨物收入”、“提供勞務(wù)收入”、“讓渡資產(chǎn)使用 權(quán)收入”、“建造合同收入”的數(shù)據(jù)是對應(yīng)的。 結(jié)論：真實性原則、合法性原則和確定性原則共同決定能否扣除；相關(guān)性原則和合理性原則共同決定扣除