【正文】 方 斌2003年11月于崇師樓 論 文 題 目： 試論平衡計分卡在我國應用的可行性 學科、專業(yè)： 會 計 學 碩 士 生： 方 斌 指 導 教 師： 吳 大 軍 教 授 答 辯 日 期： 2 0 0 3 年 12 月 6日 。最后還要感謝我的家人，正是他們在背后默默的支持，使得我一直在人生的路上執(zhí)著前進。在此對他們表示衷心的感謝！感謝東北財經(jīng)大學研究生部和會計學院給我提供了良好的研究環(huán)境，使得我可以潛心于論文的寫作。能夠師從吳大軍老師，是我的榮幸；兩年多來，吳老師教予我的做人道理和專業(yè)知識，是我取之不盡、用之不竭的財富；論文的初稿、修改到最終定稿，都傾注了吳老師大量的心血。這篇拙文的完成，實際上并不表明我順利完成了碩士階段的學習，恰恰相反，它意味著我學術(shù)生涯的再次開始，未來要走的路還很長很長。兩年半的時光似乎轉(zhuǎn)眼即逝，而在此期間，太多的老師和同學給予了我太多的關(guān)心和指導，僅此拙文，實在難以回報這份份濃重的恩情。參 考 文 獻[1] [美] 呂長江 主譯 .[M]. 高級管理會計， 大連: 東北財經(jīng)大學出版社，[2] [美] .[M]. 綜合計分卡， 北京：新華出版社，[3] [美] 等著 .[M]. 公司績效測評， 北京： 中國人民大學出版社，1999 [4] 林文雄 胡奕明，如何編制有效的平衡計分卡 .[J]. 財務與會計， [5] 余杰 曾龍祥， 平衡計分卡建立過程中的思考 .[J]. 四川會計， [6] 張竹梅 萬玲， 關(guān)于BSC的思考 .[J]. 工業(yè)會計 [7] 呂鵬，平衡計分卡法與我國業(yè)績評價方法的改進 .[J]. 經(jīng)濟管理， [8] 吳大軍 高榮祥，平衡計分卡評說 .[J]. 財務與會計，[9] 唐紅珍 鄭堯，論管理會計的發(fā)展 .[J]. 無錫輕工大學學報 [10] 卓敏，企業(yè)效績評價指標體系創(chuàng)新——論平衡記分卡評價企業(yè)效績的可行性 .[J].中國審計信息與方法， [11] 臻黛， 業(yè)績衡量系統(tǒng)的一次革新——平衡記分卡 .[J]. 經(jīng)營管理， [12] 殷楓， 業(yè)績評估系統(tǒng)的一次革新——綜合記分卡 .[J].現(xiàn)代管理科學， [13] 羅宏 朱開悉，企業(yè)戰(zhàn)略性經(jīng)營業(yè)績評價研究 .[J].生產(chǎn)力研究， [14] 陳毅，企業(yè)業(yè)績評價系統(tǒng)綜述 .[J]. 外國經(jīng)濟與管理， [15] 王芳 張笑莉，平衡記分卡——一種全新的業(yè)績評價方法 .[J]. 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Norton : The Strategyfocused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment , Harvard Business School Press, 2000[18] Kool C: Improving Quality Service through Balanced Scorecard: Transactions of Nanjing University of Aeronautics amp。同時，還應注意處理好同一級別的指標體系如何與業(yè)績評價掛鉤和如何度量下一層次的指標對上一層次指標的貢獻等問題。而且，員工必須感覺到該業(yè)績評價體系是公平的，考核也是準確的。因為激勵制度是一個強有力的杠桿，所以將薪酬、激勵和績效考核體系相掛鉤時必須十分慎重，特別是針對非經(jīng)理階層的員工更是如此。為充分發(fā)揮平衡計分卡的實施效果，需在重點業(yè)務部門及個人等層次上實施平衡計分，使各個層次的注意力集中在各自的工作業(yè)績上，以達到改善公司的經(jīng)營戰(zhàn)略思想的目的。不要因為實施了幾個月沒有效果就沒有信心了，應該將眼光放得更遠些。因此，企業(yè)不應局限于眼前利益，而應以長遠的眼光來實施平衡計分卡。同時，保持平衡計分卡的隨時更新與有效實施也需要企業(yè)花費大量的時間和資源。更為嚴重的是，利潤的增長往往會滯后很多時間，使投入與產(chǎn)出、成本與效益之間出現(xiàn)了一個時間差，這可能是6個月，也可能是1年，或更長的時間。因此，我國企業(yè)在應用平衡計分卡時，應根據(jù)平衡計分測評體系的具體情況及其對信息的具體要求構(gòu)建符合自身實際的信息系統(tǒng)，如可以制訂信息覆蓋比率，用于衡量現(xiàn)有的信息系統(tǒng)滿足雇員需要的能力；對信息系統(tǒng)的靈敏度包括對反應時間、周期、成本反饋進行評估等，同時還要注意從外部獲得恰當?shù)男畔?，從而使信息系統(tǒng)不但可以為管理人員提供持續(xù)不斷的有效信息，還能幫助管理人員將信息與制定決策系統(tǒng)地結(jié)合起來。結(jié)果各種測評指標太多，大量信息不斷涌現(xiàn)，使得經(jīng)理們無所適從，而一個構(gòu)建完善的信息系統(tǒng)則能使經(jīng)理們關(guān)注最為關(guān)鍵的幾個測評指標。而與歐美企業(yè)相比，我國企業(yè)的信息化進程較慢，信息的精細度和質(zhì)量要求相對偏低，這會在很大程度上影響到平衡計分卡的應用?？梢姡梃b平衡記分卡不僅是掌握一種具體的方法，還應當包括從觀念上對該業(yè)績評價方法的重新的審視，形成一種新的理念，結(jié)合我們的各種環(huán)境因素，建立適應信息時代的業(yè)績評價體系。這一點提示我們在客觀經(jīng)濟環(huán)境變化的時候，企業(yè)應經(jīng)常性地結(jié)合各種環(huán)境因素對業(yè)績評價體系進行重新審視，檢查它是否仍然符合客觀經(jīng)濟環(huán)境、符合提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的要求，從而創(chuàng)建一種持續(xù)改善機制。例如，許多公司已經(jīng)從以控制為導向的、職能分工的等級組織，轉(zhuǎn)向快速的、水平的、以團隊為基礎(chǔ)的組織策略，在這些公司中，傳統(tǒng)的業(yè)績評價不僅不能支持新團隊，反面會削弱他們。總之，每個企業(yè)都應結(jié)合自己的實際情況開發(fā)具有自身特色的平衡計分卡指標體系，如果盲目地模仿或抄襲其他公司已經(jīng)開發(fā)好的評估手段，不但無法充分發(fā)揮平衡計分卡的長處，反而會影響對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的正確評價?！雹?[美] .[M]. 綜合計分卡， 北京：新華出版社，實踐證明，只有將平衡計分卡的原理與企業(yè)的具體情況相結(jié)合才能充分發(fā)揮平衡計分卡的功效，不能簡單地模仿其他公司已經(jīng)開發(fā)完成的平衡計分卡。不同的市場地位、產(chǎn)品戰(zhàn)略和競爭環(huán)境，要求有不同的平衡記分卡。五、我國企業(yè)應用平衡計分卡的幾點建議（一）切勿照抄照搬其他企業(yè)的模式不同的企業(yè)面臨著不同的競爭環(huán)境，需要制定不同的競爭戰(zhàn)略，進而設(shè)定不同的目標。而那些條件還不太成熟但已經(jīng)有了一定基礎(chǔ)的企業(yè)可以在不斷完善實施條件的基礎(chǔ)上循序漸進地引進平衡計分卡。如果在條件不具備的情況下，僅僅因為平衡計分卡是成功的業(yè)績評價和戰(zhàn)略管理體系卻無視企業(yè)自身實際就盲目地引進，反而會適得其反。這些企業(yè)的共同特征是擁有明晰的長遠戰(zhàn)略目標和較為完善的管理體系，并且領(lǐng)導層具有極強的勇于變革的魄力和決心，員工也樂于接受變革和挑戰(zhàn)，因此這些企業(yè)可以在不斷完善實施條件的同時，結(jié)合本企業(yè)的實際情況并借鑒相關(guān)行業(yè)中類似企業(yè)通用的成功經(jīng)驗來引進平衡記分卡。因而，實施平衡計分卡對企業(yè)各個方面都有一定的要求。因此，實施平衡計分卡要求企業(yè)在盡量設(shè)計好評價標準的同時，做好大量的傳播、教育、溝通等細致工作，在最大程度上減少爭議的發(fā)生。這在我國企業(yè)中表現(xiàn)得可能尤為明顯。解決的辦法一是靠管理人員的直覺，二是對領(lǐng)先和落后的財務業(yè)績指標進行分析，通過分析所獲得的“因果關(guān)系業(yè)務模式”幫助確定哪些評價標準會預示未來的財務業(yè)績。如顧客滿意度的非財務性數(shù)據(jù)調(diào)查往往只有很少的答卷人和提出很少的問題。確定績效的衡量指標往往比想象的更難。平衡計分卡中有一些項目是很難解釋清楚或者是衡量出來的，而即使衡量出來通常又會產(chǎn)生過多的績效衡量指標。此時負面影響也隨之而來，因為保持平衡計分卡的隨時更新與有效實施需要企業(yè)花費大量的時間和資源予以保證。有時還需聘請專門顧問來協(xié)助實施，以免閉門造車。（2）執(zhí)行成本較高。調(diào)查發(fā)現(xiàn)使用在短期內(nèi)可能相互沖突的多種評價標準可能耗時很多。一份典型的平衡計分卡大約需要5－6個月去執(zhí)行，另外再需幾個月去調(diào)整結(jié)構(gòu)，以使其規(guī)則化。結(jié)果是，平衡計分卡為管理層提供了就經(jīng)營戰(zhàn)略的具體含義和執(zhí)行方進行對話的機會，繼而不僅對戰(zhàn)略進行了定期和有序的總結(jié)，還通?？梢园丫唧w的管理程序上升到戰(zhàn)略高度。因此，試圖通過導入來平衡計分卡來制定企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的認識是錯誤的。（四）平衡計分卡的缺陷盡管平衡計分卡具有諸多業(yè)績評價系統(tǒng)無法比擬的優(yōu)勢，但其亦存在著不足之處：1. 不適用于戰(zhàn)略制定實際上，平衡計分卡并不是制定戰(zhàn)略的工具。因此，若想在最大程度上減少這種影響，就應正確處理企業(yè)原有指標系統(tǒng)與平衡計分卡指標系統(tǒng)的協(xié)調(diào)與重整問題。因此，企業(yè)導入平衡計分卡時應在充分評估本企業(yè)所擁有的新概念無形資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，很好的將這些無形資產(chǎn)準確地加以量化。僅僅計量某些傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)如商譽等，已經(jīng)遠遠不能滿足信息時代企業(yè)的需要。典型的財務指標如投資回報率、資金周轉(zhuǎn)率、經(jīng)濟增加值等。維持階段的財務目標，其重點是傳統(tǒng)的財務衡量方法，如投資收益（資本報酬率）、銷售收入、利潤率（盈利水平）等。處于成長階段的企業(yè)的財務目標，其重點是銷售額的增加，體現(xiàn)在新市場、新客戶、新產(chǎn)品和服務方面。根據(jù)各階段特點設(shè)計與之相匹配的指標體系，就可以使公司管理當局在適當?shù)臅r間采取合適的方式不斷改善公司競爭力。從國內(nèi)外目前的理論和實踐來看，比較典型的非財務指標主要出自以下幾個方面：市場占有率、顧客滿意程度、客戶保持率、交貨效率和可信賴程度、敏感性與應變能力、員工積極性、雇員生產(chǎn)率、創(chuàng)新能力和技術(shù)領(lǐng)導定位，等等。其中一條很重要的原則就是：所選擇的計量指標要能夠準確地反映出該因素的內(nèi)在特性。在實施過程中要同時注重財務評價和經(jīng)營評價，財務和經(jīng)營是公司發(fā)展的兩個重要方面，不可偏廢其中任何一個方面，財務績效和經(jīng)營績效之間存在一定的聯(lián)系，好的財務績效是好的經(jīng)營績效的結(jié)果，但好的經(jīng)營績效并不一定能產(chǎn)生好的財務績效，只有這兩個方面都健康發(fā)展，公司才能健康、長久的發(fā)展。此外，測評指標的數(shù)量不應過多，一般而言，四個角度的測評指標加起來不應超過20個。有可能企業(yè)內(nèi)部指標表明企業(yè)運作良好，而外部指標的表現(xiàn)卻恰恰相反。企業(yè)必須保持其內(nèi)外部的平衡，如外部客戶滿意度與內(nèi)部員工滿意度。盡管結(jié)果性衡量指標仍然是平衡計分卡中的重要部分，但平衡計分卡更注重可以衡量即將產(chǎn)出的結(jié)果的驅(qū)動性指標，因為通常企業(yè)已經(jīng)開發(fā)出非常復雜的系統(tǒng)用來衡量企業(yè)的財務表現(xiàn)，而作為重要性越來越高的非財務指標，卻不能夠用這套系統(tǒng)來衡量。結(jié)果性衡量指標例如利潤，它是衡量組織有效執(zhí)行戰(zhàn)略的程度的體現(xiàn)，因此是“滯后指標”。在通常情況下，平衡計分卡將關(guān)鍵業(yè)績指標按下列方法分類：結(jié)果性指標和驅(qū)動性指標；財務指標和非財務指標；內(nèi)部指標和外部指標。本文之所以將其單獨列出加以討論，正是由于關(guān)鍵業(yè)績指標共同指向了組織成功的關(guān)鍵要點，并能夠發(fā)揮指標本身的責任成果導向作用，它的成功設(shè)置與否關(guān)乎平衡計分卡的成敗，同時它也是平衡計分卡實施過程中的最大難點之一。而平衡計分卡中的關(guān)鍵指標設(shè)置則使績效考核的落實層面得到戰(zhàn)略管理意義的深化。企業(yè)績效考核的導向性是通過績效指標來實現(xiàn)的，績效考核能否實現(xiàn)導向戰(zhàn)略，實際上就是看以戰(zhàn)略為導向的績效指標的設(shè)計是否成功。（三）關(guān)于關(guān)鍵業(yè)績指標（Key Performance Indicator, KPI）的設(shè)置“如果你不考核，就無法提高”。這就要求企業(yè)具有民主式的管理風格，就平衡計分卡的導入與員工進行充分且完整的溝通，在導入與建立過程中，讓所有成員以一致的語言與邏輯進行溝通與協(xié)調(diào)，使員工能夠充分參與企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實施，從而獲取企業(yè)全體員工對實施平衡計分卡團隊的承諾及支持，確保平衡計分卡相關(guān)知識及技能完整地轉(zhuǎn)移至組織平臺。高階領(lǐng)導帶動變革（Mobilize Change through Executive Leadership） ① and , Putting the Balanced Scorecard to Work, Harvard Business Review, September－October,1993.最重要的原則，只有得到高層主管的全力支持，并且高層領(lǐng)導應具有很強的魄力和決心，才能帶動組織全員參與，進行組織變革，落實運行戰(zhàn)略。3. 高層主管的大力支持和全體員工的認可在市場競爭日趨激烈的今天，導入平衡計分卡要求企業(yè)必須采取“四輪驅(qū)動”（前輪是員工的積極參與，后輪是管理者的管理）模式，唯有這樣，才能使企業(yè)機動靈活、反應快速地運行于市場經(jīng)濟之中，而不會陷入經(jīng)營管理失敗的泥潭之中。因此平衡計分卡要求衡量出每一位顧客給企業(yè)帶來的利潤。這是因為作為平衡計分的四個方面之一的顧客面，是基于這樣的管理思想：對于企業(yè)來說，真正的利潤中心在顧客那里，在企業(yè)內(nèi)部只有成本中心。平衡計分卡的導入是一個系統(tǒng)而復雜的過程，成功實施后可以提高企業(yè)的管理效率和戰(zhàn)略管理水平。因此，只有那些擁有明晰的長遠戰(zhàn)略目標的我國企業(yè)，才具備實施平衡計分卡的前提條件。所以企業(yè)要應用平衡計分卡，必須以戰(zhàn)略作為企業(yè)的導向，這點對我國企業(yè)尤為重要。企業(yè)只有制定出符合自身實際的長遠戰(zhàn)略目標，并且圍繞著戰(zhàn)略開展所有經(jīng)營活動才能保證企業(yè)沿著正確方向前進。所以，對于準備實施平衡計分卡的企業(yè)來說，就意味著他們必須自己結(jié)合我國國情和自身實際做有意義的探索，這在客觀上也加大了我國企業(yè)應用平衡計分卡的難度。然而，亞洲地區(qū)對平衡計分卡的需求才出現(xiàn)不久，雖然我國臺灣地區(qū)已經(jīng)有了較好的實施基礎(chǔ)，在平衡計分卡實施方面也頗有心得，但與內(nèi)地企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展水平、管理理念上還存在著諸多不同，因此，我國臺灣地區(qū)的經(jīng)驗對我國內(nèi)地企業(yè)的引導作用并不是很大。5. 尚無著名本土企業(yè)的成功經(jīng)驗可借鑒在平衡計分卡的導入過程中，如能借鑒類似經(jīng)濟環(huán)境中類似企業(yè)的成功經(jīng)驗，則能少走彎路，避免盲目地摸索，大大減少實施成本。盡管不少中國企業(yè)的管理層已經(jīng)意識到信息的重要性，并對此給予了充分的重視，但在改進的過程中，信息基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)還是受到諸多部門的制約，部門間的信息難以共享，只是在信息的海洋中建起了座座島嶼。然而，若企業(yè)