【正文】 第一，甲公司（委托方）的會計(jì)處理 原準(zhǔn)則下的會計(jì)處理 （ 1）甲公司將商品交付乙公司時(shí) 借：委托代銷商品（ 1000 80） 80000 貸：庫存商品 80000 （ 2）甲公司收到乙公司代銷清單時(shí) 確認(rèn)收入 =800 100=80000（元） 增值稅 =80000 17%=13600（元） 結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本金額 =800 80=64000（元） 乙公司。乙公司扣除手續(xù)費(fèi)后將余款支付給甲公司。乙公司后按照協(xié)議價(jià)賣出 800件，賣出時(shí)向買方開具增值稅專用發(fā)票。 [例 2]甲公司委托乙公司代銷某種商品 1000件，每件成本為 80元，代銷價(jià)格為每件 100元（不含稅）。增值稅稅率為17%。乙公司后賣出 800件，每件實(shí)際銷售價(jià)格為 120元（不含稅）。 而在 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14號 —— 收入 應(yīng)用指南 》中解釋 ：“采用視同買斷方式委托代銷商品的，按銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入”， 對受托方的有關(guān)會計(jì)處理雖然未作說明，根據(jù)其關(guān)聯(lián)性應(yīng)該按購入商品處理。 新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則均對這兩種代銷方式作出了適當(dāng)調(diào)整， 其中變動較大的是視同買斷代銷的有關(guān)核算。采用 視同買斷方式委托代銷商品的 ，按銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。 5．對于 訂貨銷售 ，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。 如果安裝程序比較簡單或檢驗(yàn)是為了最終確定合同或協(xié)議價(jià)格而必須進(jìn)行的程序，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。 2． 采用預(yù)收款方式銷售商品的 ，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。計(jì)算得出將名義金額折現(xiàn)為當(dāng)前售價(jià)的利率為%。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須付 8000即可。 按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款， 借記“ 長期應(yīng)收款 ”科目， 按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“ 主營業(yè)務(wù)收入 ”科目， 按其差額，貸記“ 未實(shí)現(xiàn)融資收益 ”科目。 合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用 遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的， 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值 （通常為現(xiàn)值） 確定銷售商品收入金額。 ． (二 )新準(zhǔn)則在計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式 原準(zhǔn)則規(guī)定 “ 收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定 ” ，即計(jì)量采用名義金額。 第一年： 借：固定資產(chǎn) 360 貸：在建工程 360 借：有關(guān)成本費(fèi)用 18 貸：累計(jì)折舊 18 第二年： 借：投資性房地產(chǎn) 400 累計(jì)折舊 18 貸：固定資產(chǎn) 360、資本公積 58 出租期間不計(jì)提折舊。 業(yè)務(wù)一： 某公司 2022年自建房屋一座，在建工程成本360萬元，預(yù)計(jì)使用 20年，當(dāng)年末作為車間使用。 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。 （ 三 ） 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換 . 在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值 作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件： 投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易 市場； 企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。 已出租的建筑物。 準(zhǔn)則規(guī)范下列投資性房地產(chǎn)： 已出租的土地使用權(quán)。 如 600000元的研發(fā)支出中， 400000元是研究支出，202200元為開發(fā)階段的支出 借：無形資產(chǎn) 300000 管理費(fèi)用 400000 貸：銀行存款 700000 五、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法的財(cái)稅差異分析 （一）投資性房地產(chǎn)性質(zhì)和范圍 投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或 兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。 借：無形資產(chǎn) 100000 貸：銀行存款 100000 借：管理費(fèi)用 2022 貸：銀行存款 2022 （ 2） 2022年 6月 8日， A 企業(yè)委托某單位設(shè)計(jì)制作某新產(chǎn)品商標(biāo)，并經(jīng)注冊登記獲得商標(biāo)權(quán)，該商標(biāo)的注冊費(fèi)用及有關(guān)費(fèi)用合計(jì) 80000元，已從銀行付訖。 業(yè)務(wù) : (1)2022年 2月 1日， A 企業(yè)購入一項(xiàng)產(chǎn)品的非專利技術(shù)，根據(jù)合同規(guī)定，非專利技術(shù)資料交付時(shí)支付相關(guān)100000元，投產(chǎn)后按銷售額的 1%提成，逐月支付技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)。 新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，但未規(guī)定相應(yīng)的審批程序。企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報(bào)時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。 稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8號 —— 資產(chǎn)減值 》 規(guī)定，如果無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 《 企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》 規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取直線法攤銷。稅法則規(guī)定，除自創(chuàng)或外購的商譽(yù)不得攤銷外，其他無形資產(chǎn)均可以攤銷。 稅法不考慮資金的時(shí)間價(jià)值因素，仍以購買價(jià)款作為無形資產(chǎn)的計(jì)稅成本。 ? 價(jià)不同 新準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。 稅法規(guī)定，自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實(shí)際支出計(jì)價(jià)。 新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出，發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 稅法規(guī)定，投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產(chǎn)， 按照評估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的金額計(jì)價(jià) 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 7號 —— 非貨幣性資產(chǎn)交換 》 規(guī)定，如果一項(xiàng)交換未同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。 稅法 :《 企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》 規(guī)定，無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。 新準(zhǔn)則雖然變化較多，但與稅法之間依然存在著不小的差異。 12) 5%10000=10000(元 ) 甲公司確認(rèn)的投資收益 =400000 5%(10000)=30000(元 ) 借 :應(yīng)收股利 20220 長期股權(quán)投資 10000 貸 :投資收益 30000 稅法確認(rèn)的投資收益為 20220元 ,并保持投資成本不變 . 假定上述乙公司于 2022年 3月 1日宣告分派 2022年現(xiàn)金股利 700000元 . 沖減投資成本為 =[(202200+700000)800000 9247。 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額，計(jì)入 “ 投資收益 ” 。 因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。 (四 )長期股權(quán)投資的期末計(jì)價(jià) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對長期股權(quán)投資逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。 轉(zhuǎn)換時(shí)該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 ≥轉(zhuǎn)換時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，直接作為權(quán)益法核算的初始投資成本； 轉(zhuǎn)換時(shí)該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值＜轉(zhuǎn)換時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)： 借：長期股權(quán)投資 —— 投資成本 貸：營業(yè)外收入 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法 投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)終止采用權(quán)益法核算，改按成本法核算。因被投資單位資產(chǎn)評估、接受捐贈實(shí)物資產(chǎn)等所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 ③被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按表決權(quán)資本比例計(jì)算的應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 這里的 投資賬面價(jià)值是指該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面余額減去該項(xiàng)投資已提的減值準(zhǔn)備，股權(quán)投資的賬面余額包括投資成本、損益調(diào)整等。 屬于被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益； 屬于被投資單位當(dāng)年發(fā)生的凈虧損而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。 投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)比照 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20號 —— 企業(yè)合并 》 的規(guī)定確定。 投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算 . 權(quán)益法應(yīng)用 (1)初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 成本法應(yīng)用 : (1)初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的投資成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值； (2)被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。 初始投資成本為 170萬元 170－ 160＝ 10萬元（計(jì)入當(dāng)期損益） (三 )長期股權(quán)投資的核算方法 長期股權(quán)投資核算的成本法 長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法 成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 1．成本法適用范圍 (1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。 業(yè)務(wù)一： A公司支付現(xiàn)金 100萬元取得 B公司 60％的股權(quán) （ A和 B同受一方控制），投資時(shí) B公司的帳面價(jià)值為 200萬元。 該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本； 否則，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。 投資者投入 投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。 資產(chǎn)差額處理 : 購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 按照 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20號 ——企業(yè)合并 》 ，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本： 第一，一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的 公允價(jià)值 ； 第二，通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和； 第三，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的 各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本； 第四，在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的， 購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。 企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留收益。 同一控制下企業(yè)合并支付對價(jià)方式主要有 : 付 現(xiàn) 金 擔(dān) 債 務(wù) 以上初 始 投資 成本處理方法相同