【正文】 （一）稅收違法行為的概念 稅收違法行為是指稅 收法律關(guān)系主體（以下簡稱稅收主體）違反稅收法律規(guī)范，侵害了。稅收違法行為不僅包括納稅主體的違法行為，還包括 征稅主體的違法行為。 相關(guān)法律法規(guī)見表 23。 稅務(wù)機關(guān)在向公安機關(guān)移送涉嫌犯罪案件前，已經(jīng)依法給予當(dāng)事人罰款的，以后人民法院判處罰金時，罰款應(yīng)折抵相應(yīng)罰金。在稅務(wù)稽查中，一旦發(fā)現(xiàn)納稅人或扣繳義務(wù)人的稅收違法事實涉及的金額、違法事實的情節(jié)、違法事實造成的后果等達(dá)到《刑法》的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，涉嫌構(gòu)成犯罪的，應(yīng)按照規(guī)定向公安機關(guān)移送，依法追究刑事責(zé)任。前者打擊的是一般違法行為，后者是對危害社會主 義市場經(jīng)濟秩序的嚴(yán)重違法行為的嚴(yán)厲懲罰；前者是稅務(wù)機關(guān)作出的、適用的是行政法律規(guī)范，后者是由人民法院判決的、適用刑事法律規(guī)范；前者適用行政管理程序，后者則必須按照嚴(yán)格的司法程序進(jìn)行；前者的制裁措施往往是經(jīng)濟制裁，后者的制裁措施更加嚴(yán)厲，不僅有經(jīng)濟制裁，還包括限制人身自由，甚至剝奪生命。 、變賣活動的終止 拍賣、變賣活動的終止有以下三種情形： （ 1）拍賣、變賣實現(xiàn)，拍賣、變賣活動自然終止； （ 2）被執(zhí)行人在拍賣、變賣實現(xiàn)前繳清了稅款、滯納金的； （ 3）抵稅財物經(jīng)鑒定、評估為不能或不適于進(jìn)行拍賣。經(jīng)過二次定價變賣仍未實現(xiàn)變賣的，以市場可接受的價格進(jìn)行變賣。 無法委托商業(yè)企業(yè)銷售，被執(zhí)行人也無法處理的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行變價處理，以不低于前兩種變賣方式定價的 2/3 確定價格。 經(jīng)拍賣流拍的抵稅財物，其變賣價格應(yīng)當(dāng)不低于最后一次拍賣保留價的 2/3。 對有政府定價的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，由政府價格主管部門按照定價權(quán)限和范圍確定價格。 在變賣環(huán)節(jié)，變賣抵稅財物的價格，應(yīng)當(dāng)參照同類商品的市場價、出廠價遵循公平、合理、合法的原則確定。 另外，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng) 與被執(zhí)行人協(xié)商確定保留價，協(xié)商不成的，由稅務(wù)機關(guān)參照市場價、出廠價或者評估價確定。 （ 3）在被執(zhí)行人無其他可供強制執(zhí)行的財產(chǎn)的情況下，價值雖然超過應(yīng)納稅額但卻不可分割的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。 （ 2）個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住 房和用品，不能作為抵稅財物。 抵稅財物是指被稅務(wù)機關(guān)依法實施稅收強制執(zhí)行而扣押、查封或者按照規(guī)定應(yīng)強制執(zhí)行的已設(shè)置納稅擔(dān)保物權(quán)的商品、貨物、其他財產(chǎn)或者財產(chǎn)權(quán)利。 兩種情形可以直接進(jìn)入變賣程序：一是鮮活、易腐爛變質(zhì)或易失效的商品、貨物，二是 拍賣機構(gòu)不接受的抵稅財物。不動產(chǎn)和文物應(yīng)當(dāng)進(jìn)行第二次拍賣。 另外，國家禁止自由買賣的商品、貨物、其他財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)交由有關(guān)單位按照國家規(guī)定的價格收購。變賣是指稅務(wù)機關(guān)將抵稅財物委托商業(yè)企業(yè)代為銷售、責(zé)令納稅人限期處理或由稅務(wù)機關(guān)變價處理的買賣方式。 《拍賣法》及有關(guān)法律法規(guī)確定了抵稅財物先拍賣、后變賣的順序。《中華人民共和國拍賣法》（以下簡稱《拍賣法》）及有關(guān)法律法規(guī)對拍賣機構(gòu)、拍賣當(dāng)事人、拍賣標(biāo)的、拍賣程序等作 了嚴(yán)格的規(guī)定。 （六）《 中華人民共和國 拍賣法》 稅務(wù)稽查工作中，從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人不自覺履行稅款的繳納義務(wù)、扣繳義務(wù)人不履行解繳義務(wù)或者納稅擔(dān)保人不履行納稅擔(dān)保義務(wù)時，往往會進(jìn)入稅收強制執(zhí)行程序（不自覺履行相關(guān)義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人，以下統(tǒng)稱被執(zhí)行人）。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用中華人民共和國擔(dān)保法若干問題的解釋》第六十九條的規(guī)定，債務(wù)人有多個普通債權(quán)人的，在清償債務(wù)時，債務(wù)人與其中一個債權(quán)人惡意串通，將其全部或部分財產(chǎn)抵押給該債權(quán)人，因此喪失了履行其他債務(wù)的能力，損害了其他債權(quán)人的合法權(quán)益，受損害的其他債權(quán)人可以請求人民法院撤銷該抵押行為。即使是有效的擔(dān)保，能否實現(xiàn)擔(dān)保債權(quán)也是有前提條件的。只要納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的應(yīng)稅行為或者事實，納稅人就應(yīng)該履行依法納稅的義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)也必須依法履行征稅的職能，納稅人的財產(chǎn)是否設(shè)定了擔(dān)保債權(quán)不影響納稅人納稅義務(wù)和稅務(wù)機關(guān)的征稅職能。但是有兩點應(yīng)該考慮。 ③稅收與有擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系。包含兩層含義：一是稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，執(zhí)行額度以納稅人應(yīng)納的稅款為限，例如在稅務(wù)機 關(guān)處置納稅人的抵押財產(chǎn)后，抵押財產(chǎn)的處置價超過納稅人的應(yīng)納稅額、滯納金和必要的處置費用的，超出部分應(yīng)該退還納稅人，納稅人抵押的財產(chǎn)價值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務(wù)機關(guān)要求納稅人，以其他財產(chǎn)補足；二是欠稅的納稅人，可以以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押、其財產(chǎn)也可能被留置，但是此時的抵押、質(zhì)押等擔(dān)保物權(quán)，不能影響稅收，即根據(jù)稅收優(yōu)先的原則，對有欠稅的納稅人，稅務(wù)機關(guān)對其設(shè)置抵押、質(zhì)押或被留置的財產(chǎn)，有優(yōu)先處置權(quán)，以保障國家依法取得稅收收入。 ②稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。保證往往是一種信用擔(dān)保，定金需要依據(jù)合同由具有給付定金義務(wù)的一方交給締約的另一方，保證和定金不便于執(zhí)行稅收優(yōu)先權(quán)，因此稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，主要是對納 稅人未設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)，即納稅人沒有設(shè)定抵押、質(zhì)押或沒有被留置的財產(chǎn)，實行稅收優(yōu)先。無擔(dān)保債權(quán)是指在債權(quán)上未設(shè)置任何形式擔(dān)保的債權(quán)。 ” 《稅收征管法》第一次在法律上確定了稅款優(yōu)先的地位，確定了稅款征收在納稅人支付各種款項和償還債務(wù)時的順序。 《稅收征管法》第四十五條對稅收優(yōu)先權(quán)作了明確的規(guī)定： “ 稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的稅收應(yīng)當(dāng)先于抵 押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。權(quán)利質(zhì)押是指以匯票、支票、本票、債券、存款單等權(quán)利憑證提供的質(zhì)押。納稅質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。 （ 3）納稅質(zhì)押 納稅質(zhì)押是指經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意，納稅人或納稅擔(dān)保人將其動產(chǎn)或權(quán)利憑證移交稅務(wù)機關(guān)占有，將該動產(chǎn)或權(quán)利憑證作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅抵押自抵押物登記之日起生效。 ②抵押物的登記。 不得抵押的財產(chǎn)包括： ； 鄉(xiāng) (鎮(zhèn) )、村企業(yè)的廠房等建筑物占用的、國有房屋占用的土地使用權(quán)以外的土地使用權(quán)； 、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的教育設(shè)施、醫(yī)療衛(wèi)生設(shè)施和其他社會公益設(shè)施； 、使用權(quán)不明或者有爭議的財產(chǎn)； 、扣押、監(jiān)管的財產(chǎn)； 、違章的建筑物； 。可以抵押的財產(chǎn)包括： 所有的房屋和其他地上附著物，以鄉(xiāng) (鎮(zhèn) )、村企業(yè)的廠房等建筑物抵押的，其占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)同時抵押； 、交通運輸工具和其他財產(chǎn)； ，該房屋占用范圍內(nèi)的國有土地使用權(quán)同時抵押； 、交通運輸工具和其他財產(chǎn)； 、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的事業(yè)單位、社會團(tuán)體，以其教育設(shè)施、醫(yī)療衛(wèi)生設(shè)施和其他社會公益設(shè)施以外的財產(chǎn)。納稅抵押中，納稅人或者納稅擔(dān)保人為抵押人，稅務(wù)機關(guān)為抵押權(quán)人，提供擔(dān)保的財產(chǎn)為抵押物。 （ 2）納稅抵押 納稅抵押是指納稅人或納稅擔(dān)保人不轉(zhuǎn)移對財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)作為稅款及滯納金的擔(dān)保。納稅保證期間內(nèi)稅務(wù)機關(guān)未通知納稅保證人繳納稅款及滯納金以承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的，納稅保證人免除 擔(dān)保責(zé)任；稅務(wù)人員在此過程中，如果存在執(zhí)法過錯，將被追究執(zhí)法責(zé)任。保證期間是指稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求納稅保證人承擔(dān)保證責(zé)任的時間。 ③納稅保證的時限。法人或其他經(jīng)濟組織財務(wù)報表資產(chǎn)凈值超過需要擔(dān)保的稅額及滯納金 2 倍以上的，自然人、法人或其他經(jīng)濟組織所擁有或者依法可以處分的未設(shè)置擔(dān)保的財產(chǎn)的價值超過需要擔(dān)保的稅額及滯納金的，企業(yè)法人的分支機構(gòu)在其法人書面授權(quán)范圍以內(nèi)提供納稅擔(dān)保的，為具有納稅擔(dān)保能力。 ②納稅擔(dān)保能力。按照法律規(guī)定，納稅保證為連帶責(zé)任保證，納稅人和納稅保證人對所擔(dān)保的稅款及滯納金承擔(dān)連帶責(zé)任。 ①納稅保證的性質(zhì)。 、抵押、質(zhì)押的方式，《擔(dān)保法》規(guī)定的擔(dān)保方式有保證、抵 押、質(zhì)押、留置和定金等五種，但由于稅收征收管理活動的特殊性，《稅收征管法》及有關(guān)法律規(guī)范規(guī)定了納稅擔(dān)保的方式只有保證、抵押、質(zhì)押三種。這些費用是為了實現(xiàn)所擔(dān)保的稅款、滯納金所必須的費用，因此在進(jìn)行納稅擔(dān)保時，用于納稅擔(dān)保的財產(chǎn)、權(quán)利的價值不得低于應(yīng)當(dāng)繳納的稅款、滯納金，同時還應(yīng)考慮相關(guān)的費用。行政管理相對人對應(yīng)繳納的罰款不服，可以不必先行繳納或者提供納稅擔(dān)保，而是直接申請 稅務(wù)行政復(fù)議或者行政訴訟。按照現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，被擔(dān)保人可能是納稅人、扣繳義務(wù)人或其他自然人；納稅擔(dān)保人可能是納稅人自己或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織。 納稅擔(dān)保是指經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。 （五）《中華人民共和國擔(dān)保法》 擔(dān)保是保證稅款得以順利實現(xiàn)的重要手段。賠償請求人單獨提起行政賠償訴訟，可在向賠償義務(wù)機關(guān)遞交賠償申請后的兩個月屆滿之日起三個月內(nèi)提出。逾期不予賠償或賠償 請求人對賠償數(shù)額有異議的，賠償請求人可依法提起訴訟。 賠償申請須以書面形式提出，賠償請求人書寫確有困難時，可以委托他人代書，也可以口頭申請，由稅務(wù)機關(guān)當(dāng)場予以記錄。稅收行政賠償先行處理程序，是指稅收行政賠償請求人請求賠償時，應(yīng)先向稅收行政賠償義務(wù)機關(guān)提出賠償請求，由該賠償義務(wù)機關(guān)依法進(jìn)行處理，或者由雙方當(dāng)事人就有關(guān)賠償?shù)姆秶?、方式和金額等事項進(jìn)行自愿協(xié)商，從而解決稅收行政賠償爭議的一種行政程序。賠償請求人請求國家賠償?shù)臅r效為兩年，自國家機關(guān)及其工作人員行使職權(quán)時的行為被依法確認(rèn)為違法之日起計算。 賠償請求人單獨提起稅收行政賠償訴訟的，須以稅務(wù)機關(guān)（賠償義務(wù)機關(guān)）先行處理為前提。 （ 5）違法侵犯當(dāng)事人人身權(quán)的。 （ 3）違法責(zé)令提供納稅擔(dān)保的。 （ 1）違法對賠償請求人實施了行政罰款、沒收財物等稅務(wù)行政處罰，使賠償請求人的合法權(quán)益遭受損失的。 （ 4）因果關(guān)系。 （ 3）存在實質(zhì)性的損害事實。稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的侵害行為必須在行使稅務(wù)行政職權(quán)的過程中發(fā)生，其行使職權(quán)的行為必須是違法的，稅務(wù)機關(guān)才予以 賠償。稅收行政賠償?shù)闹黧w必須是稅務(wù)機關(guān)及其工作人員。 我國稅收行政賠償采用的歸責(zé)原則是“違法原則”，即以稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的行為違法作為標(biāo)準(zhǔn)，而不問行為人有無過錯?！抖愂照鞴芊ā穼Χ愂招姓r償作了相關(guān)規(guī)定。 公民、法人或者其他組織對具體行政行為在法定期間不提起訴訟又不履行的，稅務(wù)機關(guān)可以申請人民法院強制執(zhí)行，或者依法強制執(zhí)行。 當(dāng)事人必須履行人民法院發(fā)生法律效力的判決、裁定。 在訴訟過程中，稅務(wù)機關(guān)申請人民法院強制執(zhí)行被訴具體行政行為，人民法院一般不予執(zhí)行。稅務(wù)機關(guān)在向人民法院申請財產(chǎn)保全時，應(yīng)向人民法院出具申請書。 （ 3）財產(chǎn)保全。申請書應(yīng)載明： ① 申請書名稱，即“證據(jù)保全申請書”； ② 申請人的名稱，如某稅務(wù)局； ③ 申請保全的證據(jù)的內(nèi)容，主要是證據(jù)的名稱、數(shù)量、存放地點等； ④ 申請保全的理由，即“可能滅失”或“以后難以取得”； ⑤ 證據(jù)的證明內(nèi)容，即證據(jù)能證明何種案件事實?！缎姓V 訟法》規(guī)定，在證據(jù)可能滅失或者以后難以取得的情況下，訴訟參加人可以向人民法院申請保全證據(jù)，人民法院也可以主動采取保全措施。在稅務(wù)實踐中，一旦某具體行政行為進(jìn)入法律救濟程序后，被申請人或被告應(yīng)積極準(zhǔn)備書面材料，詳細(xì)說明作出具體行政行為的過程、理由、事實、依據(jù)以及與行政管理相對人爭議的焦點，提供作出具體行政行為的證據(jù)，向人民法院提交相關(guān)材料或答辯狀。 （ 1）舉證責(zé)任。稅收第一 審行政案件一般由基層人民法院管轄。兩個以上人民法院都有管轄權(quán)的案件，原告可以選擇其中一個人民法院提起訴訟。根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收 行政案件由最初作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)所在地人民法院管轄。 （ 8）法律法規(guī)規(guī)定可以提起訴訟的其他稅收具體行政行為。 （ 7）認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)不作為 的。 （ 5）認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)侵犯其法定的經(jīng)營自主權(quán)的。 （ 4）對征稅行為不服的。 （ 2）對稅務(wù)機關(guān)作出的稅收保全措施、阻止出境或強制執(zhí)行措施不服的。 ④具體行政行為不因訴訟而停止執(zhí)行。 ②稅務(wù)行政訴訟的被告只能是作出稅收具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)。為了保障國家稅款的及時足額入庫，也考慮到稅收具有很強的專業(yè)性，我國對征稅行為的救濟實行“復(fù)議前置”原則，但對非納稅爭議，即當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)作出的處罰決定、強制措施等不服的，既可選擇申請復(fù)議，也可以直接提起訴訟。稅務(wù)行政訴訟是指納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人不服稅務(wù)機關(guān)作出的稅收具體行政行為，認(rèn)為侵犯其合法權(quán)益，依法向人民法院提起訴訟，由人民法院對稅收具體行政行為進(jìn)行審 理并作出裁決的司法活動。申請人逾期不起訴又不履行行政復(fù)議決定的，或者不履行最終裁決的行政復(fù)議決定的，依法強制執(zhí)行。 （ 3）決定。 （ 2） 受理。 申請人申請行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限、繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)之日起60 日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。 有上述（ 4）、（ 5）、（ 6）、（ 7）項所列情形之一的，申請人也可以向具體行政行為發(fā)生地的縣級地方人民政府提出行政復(fù)議申請，由接受申請的縣級地方人民政府依法進(jìn)行轉(zhuǎn)送。 對國稅局（稽查局、稅務(wù)所）與地稅局（稽查局、稅務(wù)所）共同作出的具體行政行為不服的，向國家稅務(wù)總局申請行政復(fù)議；對稅務(wù)機關(guān)與其他行政機關(guān)共同作出的具體行政行為不服的，向其共同上一級行政機關(guān)申請