【正文】 （ 2）如果函證結(jié)果表明沒有審計(jì)差異 合理推論，全部應(yīng)收帳款總體合理 （ 3）如果函證結(jié)果表明存在審計(jì)差異，則 CPA應(yīng)估算應(yīng)收帳款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)差錯(cuò)是多少。主要表現(xiàn)在： 詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款； 詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未受到貨物； 債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲?jì)單位尚未收到； 債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等有爭議而全部或部分拒付。 發(fā)函： CPA親自寄發(fā)詢證函 回函：直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所 控制：填制函證結(jié)果匯總表 對于采用肯定式函證方式而沒有得到復(fù)函的，應(yīng)采用追查程序 。 肯定式函證，也稱積極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出的詢證函，要求他證實(shí)所函證的欠款金額是否正確，無論對錯(cuò)都要求債務(wù)人復(fù)函。 不做函證，但理由必須記錄于審計(jì)工作底稿，并執(zhí)行替代程序。 ?：證實(shí)應(yīng)收帳款帳戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯(cuò)或弄虛作假、營私舞弊行為。 注意：編制應(yīng)收帳款帳齡分析表時(shí)，可以選擇重要的顧客及其余額列示，不重要或余額較小的，可匯總列示。但如果 2022年 1月 15日處在期后時(shí)間內(nèi)，注冊會計(jì)師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計(jì)年度的主營業(yè)務(wù)收入及其成本。 6/20發(fā)交本市門市部（系不獨(dú)立核算）甲產(chǎn)品 1000只，乙產(chǎn)品 500只作為應(yīng)收銷貨款處理。這種虛構(gòu)銷貨折讓的行為，不僅是偷漏增值稅，所得稅的非法行為，還屬違反財(cái)政，銀行等財(cái)經(jīng)法紀(jì)的行為。 小結(jié)：主營業(yè)務(wù)收入審計(jì) ? 主營業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性測試程序 – 取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表 – 查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則和方法 – 分析性復(fù)核 – 審查售價(jià)是否合理 – 審查會計(jì)處理是否恰當(dāng) – 實(shí)施銷售的截止測試 – 查找未經(jīng)認(rèn)可的大額銷售 – 檢查銷售折扣 、 銷售退回和折讓業(yè)務(wù) – 檢查有無特殊的銷售行為 – 確定主營業(yè)務(wù)收入是否在利潤表上恰當(dāng)披露 — 審查自產(chǎn)自用產(chǎn)品 自產(chǎn)自用產(chǎn)品可用于在建工程，管理部門，非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，提供勞務(wù)以及用于饋贈，集資，廣告，樣品，職工獎勵，對外分配利潤，職工福利等。 營業(yè)收入（ 104300— 58900） /58900=77%增長了 77%； 營業(yè)成本（ 91845－ 53599） /53599=71%增長 71%； 管理費(fèi)用（ 2380－ 3260） /3260=27%下降27%； 所得稅費(fèi)用占利潤總額比例與 33%的所得稅稅率差異較大。請對資料一進(jìn)行分析后，指出利潤表中的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并簡要說明理由；對資料二進(jìn)行分析后，指出營業(yè)收入和營業(yè)成本的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并簡要說明理由。 – 關(guān)注銷售確認(rèn)的條件是否成立 – 分析關(guān)聯(lián)交易的合理性（價(jià)格和行為） – 關(guān)注期后巨額沖銷的合理性 ? 【 例題 1核對期初余額與上期審定 期末余額是否相符。 存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入 ? 典型案例 6 興業(yè)股份公司 2022年 10 月 20日銷售一批新產(chǎn)品給 A公司，公司為增值稅一般納稅人，稅率 17%，已開具增值稅專用發(fā)票，不含稅產(chǎn)品銷售金額為 40萬元，該批產(chǎn)品成本為 30 萬元，貨款已經(jīng)收到。如銀廣夏公司，銷售收入成倍增加，但倉儲費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等卻分文沒有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。因?yàn)?，這些技術(shù)的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。 虛構(gòu)收入案例分析 ? 典型案例 4－鄭百文 ? 在 2022年遭受證監(jiān)會處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期入賬等方法，虛增利潤 1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報(bào)材料；上市后三年采取虛提返利、費(fèi)用掛賬、無依據(jù)沖減成本費(fèi)用等手段，累計(jì)虛增利潤14390萬元。 收入截止測試的案例分析 ? 對于第二種情況，如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價(jià)格，雖然 2022年 12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，所以不能確認(rèn)為 2022年度收入，應(yīng)建議華興公司作如下調(diào)整： ? 借：應(yīng)收賬款 ——— C公司 （－） 3000000 ? 貸：應(yīng)交稅費(fèi) ——— 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） （－） 340000 ? 主 營業(yè)務(wù)收入 （－） 2660000 ? 借： 庫存商品－ A產(chǎn)品 880000 ? 貸： 主 營業(yè)務(wù)成本 88000 ? 對于第三種情況，如果注冊會計(jì)師檢查銷售合同、發(fā)票及其運(yùn)貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應(yīng)建議把此項(xiàng)收入作為 2022年度發(fā)生的，相應(yīng)調(diào)整會計(jì)報(bào)表。 收入截止測試的案例分析 ? 2． 2022年 12月 30日從倉庫發(fā)出商品 880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會計(jì)處理： ? 借：應(yīng)收賬款 ———C公司 3000000 貸：應(yīng)交稅 費(fèi) ———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000 主營業(yè)務(wù)收入 2660000 借：主營業(yè)務(wù)成本 880000 貸：庫存商品 ———A產(chǎn)品 880000 但預(yù)計(jì) 2022年 2月 8日商品才到達(dá)銷售合同中約定的口岸。 缺乏全面性、連貫性，只能查多記，無法查漏記， 以銷售發(fā)票為起點(diǎn) （完整性測試） 防止 低估 從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計(jì)期間確認(rèn)收入（查明有無漏記收入現(xiàn)象）。 以賬簿記錄為起點(diǎn) 防止被審計(jì)單位多計(jì)收入； 以銷售發(fā)票為起點(diǎn) 防止被審計(jì)單位少計(jì)收入； 以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn) 防止被審計(jì)單位少計(jì)收入 。 實(shí)施銷售的截止測試（重點(diǎn)掌握） 截止測試的目的主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計(jì)記錄歸屬期是否正確：應(yīng)計(jì)入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。 總體合理性 （ 1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動是否正常，并分析異常變動的原因。 而 2022年沒有動用過一分計(jì)提的補(bǔ)償費(fèi) ， 長安汽車在 2022年第四季度沖回計(jì)提的銷售補(bǔ)償費(fèi) 40872萬元 ， 占當(dāng)年利潤的36%。如仍不能作出判斷的，應(yīng)進(jìn)一步取證，關(guān)注企業(yè)是否存在延后確認(rèn)收入的情況。 華夏建通的控股子公司世信科技發(fā)展有限公司 ，在未向北京越洋互動文化傳播有限公司交付構(gòu)成社區(qū)大屏幕系統(tǒng)組成部分的液晶顯示屏及大屏幕框架的情況下 ， 已將 1225萬元軟件收入計(jì)入 2022年上半年?duì)I業(yè)收入 。 此外 ， 華夏建通未來實(shí)際收到的貨款也可能遠(yuǎn)低于目前確認(rèn)的 640萬元 。 北京億信系北京中關(guān)村一家主要經(jīng)營 SUN服務(wù)器 、 CISCO網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品的公司 ， 注冊資金 50萬元 。 一位接近監(jiān)管當(dāng)局的人士透露 ， 證監(jiān)部門對華夏建通可能涉嫌違反證券法規(guī)的調(diào)查始自去年底 。 此前兩個(gè)交易日 ， 華夏建通已連續(xù)跌停 。 – 關(guān)注款項(xiàng)的回收情況 ， 對于尚未收款或收款比例很小的 ， 應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注；如果存在應(yīng)收款項(xiàng)長期未能收回或收款比例很小的 ， 應(yīng)進(jìn)一步審查是否存在提前確認(rèn)收入或虛構(gòu)收入的情況 。 提前確認(rèn)收入案例分析 審計(jì)策略： – 檢查企業(yè)的生產(chǎn)記錄 、 倉庫出入庫單 、 發(fā)運(yùn)記錄 、 驗(yàn)收記錄 、 銷售合同 、 發(fā)票等 ， 確認(rèn)其是否真實(shí) 、 有效 。 二、主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性測試 ?查明主營業(yè)務(wù)收入的 確認(rèn)原則 、方法，注意其是否符合會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。 94營業(yè)收入審計(jì) ? 營業(yè)收入審計(jì)范圍 產(chǎn)成品收入 ? 工業(yè)產(chǎn)品 “主營業(yè)務(wù)收入” 自制半成品收入 （比重大，經(jīng)常性） 代制品收入 營業(yè) 主要征收增值稅 工業(yè)性勞務(wù)收入（ 受托加工） 收入 代修品收入 （狹義） “其他業(yè)務(wù)收入” 材料（外購商品）銷售收入 比重小，非經(jīng)常性 （增值稅） 兼營、附營業(yè)務(wù)收入 固定資產(chǎn)出租收入 大多征收營業(yè)稅 包裝物出租收入 無形資產(chǎn)使用權(quán)出讓收入 運(yùn)輸、裝卸等非工業(yè)性勞務(wù)作業(yè)收入 二、主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性測試 ?取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計(jì)數(shù)核對相符。 應(yīng)建議甲公司由不同的會計(jì)人員登記產(chǎn)成品總賬和明細(xì)賬 。 2． 會計(jì)人員 B負(fù)責(zé)開具銷售發(fā)票 。 ? 、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項(xiàng)。 三、銷貨交易的符合性測試（控制測試） ? 構(gòu)，由其進(jìn)行審查，確定是否確認(rèn)為壞賬。銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款。具體程序?yàn)椋焊鶕?jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表填寫銷售發(fā)票的金額，根據(jù)商品裝運(yùn)憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量；銷售發(fā)票的其中一聯(lián)交財(cái)務(wù)部丁職員據(jù)以登記與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的總賬和明細(xì)賬。如果被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制不存在，或未得到有效執(zhí)行，或內(nèi)部控制測試的工作量可能大于進(jìn)行內(nèi)部控制測試所減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量，則 CPA不應(yīng)再繼續(xù)實(shí)施控制測試，而應(yīng)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。 ? （ 1）銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)臵情況，重點(diǎn)檢查是否存在銷售與收款業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象； ? （ 2）銷售與收款業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的執(zhí)行情況，重點(diǎn)檢查授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為； ? （ 3）銷售的管理情況，重點(diǎn)檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定； ? （ 4）收款的管理情況，重點(diǎn)檢查單位銷售收入是否及時(shí)入賬，應(yīng)收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應(yīng)收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定； ? （ 5）銷售退回的管理情況，重點(diǎn)檢查銷售退回手續(xù)是否齊全、退回貨物是否及時(shí)入庫。這種測試程序可同時(shí)提供有關(guān)真實(shí)性和完整性 目標(biāo)的證據(jù)。 通過檢查憑證在上述四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上是否經(jīng)過審批，可以很容易地測試出授權(quán)審批方面的內(nèi)控效果。 （一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離 （ 一）職責(zé)分離 觀察、討論 1．銷售談判（ ≥ 2人）與簽訂合同 2．組織銷售（開具銷售單與銷售發(fā)票） 職責(zé)分離 （銷售人員應(yīng)避免接觸現(xiàn)款） 收入與應(yīng)收賬款明細(xì)賬 兩者與貨幣資金 獨(dú)立稽核 （二）正確的授權(quán)審批 對于授權(quán)審批問題， CPA主要關(guān)心以下四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)的審批程序： 在銷貨 發(fā)生之前， 賒銷已經(jīng)過正確審批。談判人員至少應(yīng)有 2人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷貨現(xiàn)款；單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。 92銷售與收款循環(huán)概述 訂貨單 銷售單（簽字） 銷售單 對新客戶，在對其信用進(jìn)行充分調(diào)查的基礎(chǔ)上，決定是否批準(zhǔn)賒銷； 對老客戶，根據(jù)其信用額的使用情況來確定。