【正文】 少數(shù)股東權益及少數(shù)股東損益中有一部分是屬于集團內(nèi)其他股東的，系集團內(nèi)部權益和損益，因此還應編制二次抵消分錄將這部分少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益分別與集團內(nèi)其他股東的長期股權投資和投資收益相抵消： 56 借：少數(shù)股東權益 貸：長期股權投資 借：投資收益 貸：少數(shù)股東損益 如：甲公司為乙公司的子公司 ， 乙公司持有丙公司 60%股份 ， 甲公司又持有丙公司 20%股份 ， 乙公司在期末合并會計報表時編制的抵銷分錄為： 借：實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資 —— 丙公司 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 60%） 少數(shù)股東權益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 40%） 合并甲報表時 ， 除進行正常的抵銷處理外 ， 還應對乙公司的少數(shù)股東權益中屬于甲公司的 50%（ 即丙公司凈資產(chǎn)的 20%） 再作抵銷 ， 即： 借：少數(shù)股東權益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 20%） 貸：長期股權投資 —— 丙公司 57 認 ？ 若需要確認 ， 應確認為損益還是權益 ？ 當股權比例發(fā)生變動但未改變具有控制權的事實時 ， 一個應予考慮的問題就是權益法的分段運用 。 即： （ 1） 在股權比例發(fā)生變化之前 ， 首先依據(jù)變更前的股權比例 ， 對年初到股權變更前一時點在該子公司的凈利潤和凈資產(chǎn)增減變動額中所享有的份額進行權益法核算 ， 確保長期股權投資的 “投資成本 ”、 “損益調整 ”、 “投資準備 ”3個明細科目余額之和與股權變更前該子公司的凈資產(chǎn)余額之比等于變更前的股權比例 。 （ 2） 股權比例發(fā)生變化時 ， 母公司應當根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動情況進行相應會計處理 。 如系增資 ， 應根據(jù) “問題解答四 ”的規(guī)定計算追加投資增加享有的凈資產(chǎn)和股權投資差額 （ 或資本公積 ） ；如系出售投資 ， 應當計算股權投資處置損益 。 （ 3） 股權比例發(fā)生變化后 ， 母公司應當按照變化后的股權比例對該子公司進行權益法核算 。 我們認為 ， 母公司出售對子公司股權投資 ， 所收到款項超過被處置的股權投資賬面價值的差額 ， 只要購買方是合并集團以外的單位或者個人 ， 就應確認處置損益并計入處置當期的利潤表 （ 母公司為上市公司且出售給關聯(lián)方時例外 ） 。 這部分處置損益在合并報表編制時不應予以抵銷 ， 因為這不屬于內(nèi)部交易損益 。 58 5. 子公司發(fā)放的股票股利在合并會計報表中是否確認 ？ 怎么確認 ？ 股票股利的發(fā)放并不影響子公司股東權益總額的變動 ， 只是股東權益的內(nèi)部會計科目之間調整 。 對股票股利的處理 ， 可以參考 《 投資 》 準則的規(guī)定 ，即母公司在收到股票股利時不作正式賬務處理 ， 只在備查簿中登記 。 此外 ，在編制合并抵消分錄時 ， 已經(jīng)將股票股利予以抵消 ， 不涉及到在合并報表中反映 。 6．合并報表的勾稽關系問題 （ 1）少數(shù)股東權益 =子公司股東權益少數(shù)股東持股比例 （ 2）少數(shù)股東損益 =子公司凈利潤少數(shù)股東持股比例 （ 3）合并所有者權益 ≤ 母公司所有者權益 （ 4）合并未分配利潤 ≤ 母公司未分配利潤 （ 5）合并（股本 +資本公積 +盈余公積） ≤ 母公司（股本 +資本公積 +盈余公積） （ 6）合并凈利潤 ≤ 母公司凈利潤 （ 7）合并長期股權投資 =母子公司長期股權投資 – 對納入合并范圍內(nèi)子公司的長期股權投資 （ 8）合并投資收益 =母子公司投資收益 – 按權益確認的對子公司的投資收益 59 （七）合并會計報表中利用其他注冊會計師的工作 [案例 8] 注冊會計師李浩審計華興集團公司 2023年度合并會計報表時 ， 注意到合并范圍內(nèi)的全資 A公司的會計報表經(jīng)今明會計師事務所審計 ， 已審計的 A公司的凈利潤占華興公司合并凈利潤的 ％ ， 今明會計師事務所因 A公司沒有提供存貨盤點表而出具了保留意見的審計報告 。 同時 ， 發(fā)現(xiàn)集團公司約有 15％ 存貨均存放于 A公司 。 李浩通過集團公司要求 A公司對其存貨盤點 ， 但由于客觀條件所限 ， A公司無法提供存貨盤點表 ， 李浩復核了今明會計師事務所的工作底稿以及審計情況備忘錄 ， 認為由于華興公司合并會計報表中的存貨項目有 15％ 均存放于 A公司 ， A公司未提供存貨盤點表是對本次審計范圍的重大限制 ， 因此 ， 出具了保留意見的審計報告 。 60 [討論與分析 ] ， 集團注冊會計師和其他注冊會計師的責任劃分 ？ 如果決定利用其他注冊會計師的工作 ， 集團注冊會計師應當確定其他注冊會計師的工作對集團會計報表審計的影響 。 其他注冊會計師應當配合集團注冊會計師的工作 ， 并在征得組成部分管理當局同意后 ， 提供集團注冊會計師需要的信息 。 在對集團會計報表發(fā)表審計意見時 ， 集團注冊會計師應當對審計意見獨自承擔責任 ，除集團注冊會計師認為其他注冊會計師的工作不能提供充分 、 適當?shù)膶徲嬜C據(jù)集團注冊會計師無法獲取相關的審計證據(jù)外 ， 不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作 。 ， 注冊會計師考慮哪些因素來判斷其他注冊會計師審計的充分性 ？ 集團注冊會計師在確定其他注冊會計師工作的充分性時 ， 應當考慮以下因素：(1)單個組成部分的財務重大性； (2)組成部分是否可能導致集團會計報表產(chǎn)生重大錯報風險 ， 以及風險的性質 ， 例如舞弊風 險； (3)在集團會計報表審計期間引起集團注冊會計師關注的事項； (4)與其他注冊會計師的合作經(jīng)歷 ， 對其他注冊會計師職業(yè)資格 、 獨立性 、 專業(yè)勝任能力 、 審計資源以及質量控制程序的評價； (5)對其他注冊會計師工作的參與程度 。 61 作 ， 而其他注冊會計師審計的組成部分具有財務重大性 ，或可能導致集團會計報表產(chǎn)生重大錯報風險 ， 集團注冊會計師應當如何處理 ？ 集團注冊會計師應當直接復核其他注冊會計師的審計工作底稿 。 如果集團注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到滿意 ， 決定依賴其他注冊會計師的工作時 ， 一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作 。 但如果集團注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到不滿意 ， 注冊會計師可考慮出具保留意見或否定意見的審計報告 ， 或者不利用其他注冊會計師的工作 ， 自己獨立取證 。 但決不能只是在審計報告中說明 “該公司的會計報表是由其他會計師事務所審計并提供審計報告 ， 我們未對其進行審計 ”。 “我們所發(fā)表的審計意見 ， 凡涉及該公司的各項金額均以其他注冊會計師的審計報告為基礎 。 ”， 這使會計報表使用者不知道注冊會計師對其他注冊會計師審計工作的態(tài)度 ， 有分攤責任的嫌疑 。 62 計報告 ， 集團注冊會計師應當如何處理 ？ 集團注冊會計師應當把其他注冊會計師出具的非標準報告的事項作為一個風險點， 并與其他注冊會計師和組成部分管理當局討論影響組成部分會計信息的重要事項，在必要時直接實施、或與其他注冊會計師共同實施進一步的審計程序 ，以決定該事項對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型。如果通過實施相關審計程序后，發(fā)現(xiàn)該事項對合并會計報表的影響沒有消除，注冊會計師應當提請被審計單位糾正，否則也應考慮發(fā)表非標準的審計報告，如果發(fā)現(xiàn)該事項對合并會計報表的影響已經(jīng)消除，注冊會計師可以考慮發(fā)表無保留意見的審計報告。該案例中，由于其他注冊會計師發(fā)表保留意見的原因仍對華興集團公司合并會計報表審計產(chǎn)生影響，注冊會計師出具保留意見的審計報告。 分 、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，且集團注冊會計師無法獲取相關的審計證據(jù)，集團注冊會計師應當如何處理？ 考慮這種范圍限制對出具審計報告的影響，發(fā)表保留或否定意見的審計報告。 63 （八）注冊會計師關注集團公司合并會計報表的披露問題 [案例 9] 注冊會計師李浩在對華興集團公司合并會計報表的合并抵消分錄逐筆檢查后，重點檢查了合并 會計報表 的報表附注，發(fā)現(xiàn)： A與 B之間的交易。 。 注冊會計師建議華興集團公司糾正不適當和不完善的披露 ，華興集團公司接受注冊會計師的建議 ， 修改了合并會計報表的披露 64 [分析與討論 ] ，集團公司內(nèi)各個子公司的關聯(lián)交易，是否需要在關聯(lián)交易中披露？ 不需要。《企業(yè)會計制度》第一百五十條規(guī)定“下列關聯(lián)方交易不需要披露：（一）在合并會計報表中批露包括在合并會計報表中的企業(yè)集團成員之間的交易；（二）在合并會計報表一同提供的母公司會計報表中披露關聯(lián)方交易” ，如果被審計單位的合并會計報表披露不適當、不充分，且拒絕接受建議，如何處理？ 注冊會計師應當考慮出具保留或否定意見的審計報告。 65 3. 在合并會計報表附注中，應當披露的 與合并會計報表相關的內(nèi)容有哪些？ 合并會計報表附注通常應披露以下與合并會計報表相關的內(nèi)容： （ 1） 編制合并財務報表時合并范圍的確定原則 ， 合并所采用的會計方法 。 （ 2） 公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營企業(yè)的名稱 、 業(yè)務性質 、注冊資本 、 經(jīng)營范圍以及公司對其實際投資額和所占權益比例等 。 （ 3） 未納入合并財務報表范圍的子公司的原因及對公司財務狀況 、經(jīng)營成果的影響 。 （ 4） 對納入合并范圍但母公司持股比例未達到 50%以上的子公司 ， 納入合并范圍的原因說明 。 （ 5） 公司報告期內(nèi)合并報表范圍如發(fā)生變更的 ， 應當披露變更內(nèi)容 、原因 。 若發(fā)生購買 、 轉讓股權而增加控股子公司 、 合營企業(yè)的情況 ，應說明每個新增或轉讓股權的購買日及其確定方法 。 （ 6）對按照比例合并方法進行合并會計報表項目進行注釋外，還應當對母公司財務報表的主要項目進行注釋。 66 謝謝 67