【正文】 （ 3） 無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 ? 當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 刪除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段 ，并在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“由于審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無(wú)法對(duì)上述財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)”等術(shù)語(yǔ)。 （ 3） 無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 ? 注意： ?第一，只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無(wú)法確定財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 ?第二，無(wú)法表示意見(jiàn)不同于否定意見(jiàn)，無(wú)法表示意見(jiàn)通常僅僅適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見(jiàn)，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 思考題 ? 對(duì)下列各種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分別簽發(fā)何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告？ ? （ 1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未曾觀察客戶的存貨盤(pán)點(diǎn)，又無(wú)其他程序可供替代； ? （ 2）委托人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍加以嚴(yán)重限制。 ? （ 3）根據(jù)有關(guān)協(xié)議，或有負(fù)債及可能存在的賬外負(fù)債由被審計(jì)單位承擔(dān)損失并支付。按照財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》，該項(xiàng)或有負(fù)債可能影響發(fā)生期的損益。被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了披露。 ? （ 4）被審計(jì)單位有兩筆金額較大的借款項(xiàng)目未做賬務(wù)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議將其做賬務(wù)處理并計(jì)算其應(yīng)計(jì)利息入賬，被審計(jì)單位拒絕采納。 參考答案 ? 針對(duì) （ 1） ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 ， 未曾觀察存貨盤(pán)點(diǎn)且無(wú)其他替代程序 ， 應(yīng)視存貨金額占資產(chǎn)總額的比例大小簽發(fā)保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 。 ? 針對(duì) （ 2） ， 應(yīng)簽發(fā)無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告 。 ? 針對(duì) （ 3） ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無(wú)保留意見(jiàn)加解釋說(shuō)明段 。 ? 針對(duì) （ 4） ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告 。 四、審計(jì)報(bào)告的編制要求與步驟 ? （一）編制要求 ? 實(shí)事求是，數(shù)據(jù)真實(shí) ? 證據(jù)充分，定性準(zhǔn)確 ? 內(nèi)容完整，重點(diǎn)突出 ? 結(jié)構(gòu)合理，表述準(zhǔn)確 四、審計(jì)報(bào)告的編制要求與步驟 ? 整理和分析審計(jì)工作底稿； ? 核實(shí)和精選審計(jì)證據(jù) ? 擬定審計(jì)報(bào)告提綱 ? 撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告初稿 ? 征求被審計(jì)單位意見(jiàn) ? 修改定稿后報(bào)出審計(jì)報(bào)告 五、管理建議書(shū) ? （一）含義 ? 管理 建議書(shū)指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作中，針對(duì)審計(jì)過(guò)程中注意到的，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的內(nèi)部控制制度重大缺陷提出的書(shū)面建議。 ? 提交管理建議書(shū)是民間審計(jì)人員竭誠(chéng)為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的一種表現(xiàn)。 管理建議書(shū)與審計(jì)報(bào)告的區(qū)別 管理建議書(shū) 審計(jì)報(bào)告 對(duì)象 內(nèi)部控制 會(huì)計(jì)報(bào)表 責(zé)任 無(wú)法定責(zé)任 法定業(yè)務(wù)，有法定責(zé)任 影響程度不同 僅提供給管理當(dāng)局，影響面小 對(duì)外報(bào)送，影響大 例題一 ? [資料 ]某會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托對(duì)某公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)以下問(wèn)題： (1)該公司 2023年度變更了存貨核算方法，使其會(huì)計(jì)核算更能符合實(shí)際，并在報(bào)表附注 2中作了說(shuō)明； (2)一些應(yīng)收賬款賬戶余額無(wú)法實(shí)施函證，但已運(yùn)用其他審計(jì)程序進(jìn)行了驗(yàn)證； (3)該公司存貨核算錯(cuò)報(bào)數(shù)為 10000元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重要性水平為 50000元； (4)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目應(yīng)付賬款漏計(jì) 60000元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議該公司補(bǔ)記，該公司根據(jù)要求進(jìn)行了調(diào)整。 ? [要求 ]根據(jù)上述資料，請(qǐng)指出該注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具哪種意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告？為什么？ 參考答案 ? 應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 ? 因?yàn)椋? ? 應(yīng)收賬款審計(jì)時(shí)，雖然函證無(wú)效，但采取了替代程序； ? 雖然存貨核算方法變更，但它使存貨的核算更符合實(shí)際情況，且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作了說(shuō)明； ? 管理費(fèi)用金額有錯(cuò)報(bào)，但未超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性水平； ? 應(yīng)付賬款漏記已按注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)加以調(diào)整。 例題二 ? [資料 ] 會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師張小 、 劉海已于2023年 3月 10日完成對(duì) CA股份有限公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表的外勤審計(jì)工作 ， 現(xiàn)在草擬審計(jì)報(bào)告 。 按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求 ， 審計(jì)報(bào)告應(yīng)于 2023年 3月 21日提交 。張 、 劉二人在復(fù)核審計(jì)工作底稿時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)存在下列主要情況： ? （ 1） 審計(jì)工作底稿顯示 ， 2023年度利潤(rùn)表重要性水平為 75萬(wàn)元 ， 2023年 12月 31日的資產(chǎn)負(fù)債表重要性水平為 85萬(wàn)元 。 ? （ 2） 2023年 3月 1日 ， 市高級(jí)人民法院最終裁定 ，2023年 1月 ， 被告 CA股份有限公司侵權(quán) ， 應(yīng)賠償 XXX股份有限公司 360萬(wàn)元 。 例題（續(xù)） ? （ 3） CA股份有限公司 2023年度提壞賬準(zhǔn)備的比例由 2023年度應(yīng)收賬款年末余額的 3‰ 提高到 5‰ 。 ? （ 4） 在 2023年 12月 31日對(duì) CA股份有限公司甲產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)盤(pán)時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)該產(chǎn)品數(shù)量短缺 2023件 ， 甲產(chǎn)品單位成本 435元 ， 但 CA股份有限公司未作調(diào)整 。 ? （ 5） CA股份有限公司 2023年 6月購(gòu)置一臺(tái)價(jià)值 70萬(wàn)的設(shè)備 ， 已入賬 ， 當(dāng)月由管理部門(mén)啟用 ， 但當(dāng)年并未計(jì)提折舊 。 公司會(huì)計(jì)政策規(guī)定 ， 該設(shè)備折舊年限為 5年 ， 殘值率為 10%， 按直線法計(jì)提折舊 。 例題（續(xù)） ? [要求 ] ① 根據(jù)上列第 （ 1） 種情況 ， 張小 、 劉海應(yīng)選擇的重要性水平為多少 ？ 并說(shuō)明原因 。 ② 張小 、 劉海在 2023年 3月 25日前對(duì)期后事項(xiàng)審查負(fù)有哪些責(zé)任；根據(jù)上列第 （ 2） 種情況 ， 張小 、 劉海應(yīng)對(duì) CA股份有限公司提出何種建議 ？ ③ 根據(jù)上列第 （ 3） 、 （ 4） 、 （ 5） 種情況 ， 張小 、 劉海應(yīng)提出何種處理建議 ？ 如提出調(diào)整建議 ， 請(qǐng)作出調(diào)整分錄 。 ④ 如果只考慮第 （ 2） 、 （ 4） 、 （ 5） 種情況 ， 并假定 CA股份有限公司均未接受調(diào)整建議 ， 請(qǐng)代張小 、 劉海續(xù)編如下審計(jì)報(bào)告 。 審計(jì)報(bào)告 CA股份有限公司全體股東： 我們接受委托 ， 審計(jì)了貴公司 2023年 12月 31日的資產(chǎn)負(fù)債表 、 2023年度利潤(rùn)分配表和現(xiàn)金流量表 。 這些會(huì)計(jì)報(bào)表由貴公司負(fù)責(zé) ， 我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn) 。 我們的審計(jì)是依據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的 。 在審計(jì)過(guò)程中 ， 我們結(jié)合貴公司實(shí)際情況 ， 實(shí)施了包括抽查會(huì)計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序 。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 （ 公章 ） 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：張小 （ 蓋章 ） 地址：中國(guó) 北京 劉海 （ 蓋章 ） 報(bào)告日期： 2023年 3月 10日 例題（續(xù)） 參考答案 ? ① 該注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇的重要性水平為 75萬(wàn)元 ， 因?yàn)榘凑?《 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則 》 的規(guī)定 ， 當(dāng)不同會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平不同時(shí) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇最低的重要性水平 。 ? ② 在 3月 10日前 ， 該注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施必要的審計(jì)程序 ，獲取充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) ， 以確認(rèn)期后事項(xiàng)的發(fā)生及處理是否合規(guī)；對(duì) 3月 10日至 3月 25日之間的期后事項(xiàng) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注 。 對(duì)于上述第 （ 2） 種情況的期后事項(xiàng) ， 應(yīng)建議 CA股份有限公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露 。 參考答案（續(xù)） ? ③ （ 3） 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 允許企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策 ， 且 CA股份有限公司調(diào)整后的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例在規(guī)定范圍內(nèi) ，但應(yīng)提請(qǐng) CA股份有限公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露 。 （ 4）影響利潤(rùn)總額為 87萬(wàn)元（ 2023 435=870000），應(yīng)建議調(diào)整。調(diào)整分錄為： 借：營(yíng)業(yè)外支出 870000 （ 或：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 870000） 貸：庫(kù)存商品 870000 （ 5） 需補(bǔ)提折舊并影響利潤(rùn)總額為 。 應(yīng)建議企業(yè)調(diào)整 。 萬(wàn)元＝％）－（ 10170 ??調(diào)整分錄為： 借：管理費(fèi)用 63000 貸：累計(jì)折舊 63000 參考答案（續(xù)） ④ 應(yīng)在原審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上 ， 增加下列內(nèi)容： 通過(guò) 2023年 12月 31日的存貨監(jiān)盤(pán) ， 我們發(fā)現(xiàn)貴公司甲產(chǎn)品短缺 2023件 ， 將導(dǎo)致利潤(rùn)總額減少 87萬(wàn)元 ，貴公司未予以調(diào)整 。 我們認(rèn)為除存在上述情況外 ， 上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 和 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 有關(guān)規(guī)定 ， 在所有重大方面公允地反映了貴公司 2023年 12月 31 日的財(cái)務(wù)狀況 ， 2023年度經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量 。 另外 ， 我們注意到 ， 2023年 3月 5日 市最高人民法院終審裁定 ， 2023年 1月貴公司被告侵權(quán)案已審理完畢 ， 應(yīng)賠償 XXX公司損失 360萬(wàn)元 ， 但貴公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露 。 案例 （討論） ? A會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托 ,于 2023年 3月 18日在現(xiàn)場(chǎng)結(jié)束對(duì) B有限責(zé)任公司2023年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì) .該公司當(dāng)年利潤(rùn)總額為 800萬(wàn)元 .注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn) : （ 1）公司于 2023年末更換了大股東，并成立了新的董事會(huì)，繼任法定代表人以剛上任不了解以前年度情況為由，拒絕簽署2023年度已審財(cái)務(wù)報(bào)表和提供管理層聲明書(shū)。原法定代表人以不再繼續(xù)履行職責(zé)為由，也拒絕簽署 2023年度已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和提供的管理層聲明書(shū) . （ 2）報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，但是因?yàn)楣疚廴緡?yán)重，國(guó)家新出臺(tái)的政策將對(duì)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成重大影響。公司已在報(bào)表附注中作了充分披露。 （ 3） 2023年度的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤，導(dǎo)致虛增利潤(rùn) 900萬(wàn)元，但公司不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整意見(jiàn)。 (4)丙公司于 2023年 11月 20日發(fā)現(xiàn)， 2023年漏記固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用 200萬(wàn)元。丙公司在編制 2023年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)此項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，追溯重述了相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行了適當(dāng)披露。 要求 :分別針對(duì)上述情況，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具何種意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 . （ 1）無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。由于管理層對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表未予認(rèn)定，且拒絕簽署管理層聲明書(shū)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到極大限制。 （ 2）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)閲?guó)家新出臺(tái)的政策將對(duì)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成重大影響，雖然在被審計(jì)年度持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)仍然合理，但這會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮。雖然公司已經(jīng)作了充分披露，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍需要在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段以提醒報(bào)表使用者關(guān)注。 （ 3）否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)楣镜淖龇ㄓ绊懛浅?yán)重，使公司的財(cái)務(wù)報(bào)表編制不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不能公允地反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。 (4)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。丙公司對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯重述，并在財(cái)務(wù)部表附注中進(jìn)行了適當(dāng)披露，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度的規(guī)定。