【正文】 100 總結(jié)：新準則的主要變化1．取消了后進先出法，它體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀。2．企業(yè)（商品流通）在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應(yīng)當(dāng)計入存貨采購成本；也可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當(dāng)期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益（銷售費用）。3．房地產(chǎn)、大型設(shè)備、船舶等制造中的借款費用，可以資本化。這將使資產(chǎn)增加，利潤增加。 《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》要點和變化分析一、長期股權(quán)投資準則規(guī)范的范圍 長期股權(quán)投資原準則名稱為“投資”，包括短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資，現(xiàn)將原投資準則和新準則下規(guī)范的范圍歸納如下：原“投資”準則項目新準則下規(guī)范的準則短期投資稱為交易性金融資產(chǎn)，在“金融工具確認和計量”中規(guī)范長期債權(quán)投資稱為持有至到期投資，在“金融工具確認和計量”中規(guī)范長期股權(quán)投資對子公司投資在“長期股權(quán)投資”中規(guī)范，采用成本法對合營企業(yè)投資在“長期股權(quán)投資”中規(guī)范，采用權(quán)益法對聯(lián)營企業(yè)投資對其他企業(yè)投資，沒有重大影響，沒有活躍市場（15％）在“長期股權(quán)投資”中規(guī)范，采用成本法長期持有的股票投資，沒有重大影響，有活躍市場，公允價值能可靠計量在“金融工具確認和計量”中規(guī)范 由此可見，原投資準則的內(nèi)容，在新準則中，分別在“長期股權(quán)投資”和“金融工具確認和計量”兩個準則中規(guī)范。簡言之，本準則所指長期股權(quán)投資，包括：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。 二、長期股權(quán)投資核算的核算方法有成本法和權(quán)益法 1．成本法的核算范圍 成本法，是指投資按成本計價的方法。下列情況下，企業(yè)應(yīng)運用成本法核算長期股權(quán)投資：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資?？刂疲侵赣袡?quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。對子公司采用成本法核算的原因，按照國際會計準則的解析是：“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟主體財務(wù)報表中并且不需要向其單獨財務(wù)報表的使用者提供。對于單獨報表來說，重點應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結(jié)論是，采用成本法編制的獨立財務(wù)報表具有相關(guān)性”。由于國際會計準則對子公司的投資采取成本法核算，本次新準則采取了與國際會計準則一致的做法。（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。 2．權(quán)益法的核算范圍 權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。 三、成本法的核算 成本法的核算分為投資時、持有期間和處置時三個步驟： （一）投資時的核算長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說明這兩種情況：1．企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量（1）企業(yè)合并概述企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。①以合并方式為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。應(yīng)注意的是：只有控股合并才會形成長期股權(quán)投資。 ②以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。應(yīng)注意的是：在同一控制下的企業(yè)合并，因為難有公允價值，因此采用“賬面價值”入賬；在非同一控制下，應(yīng)采用“公允價值”入賬。這兩種做法，就是下面確定長期股權(quán)投資初始成本的思路。 （2）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：1）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益?！纠?】2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金100萬元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)（甲和丙同受A公司控制），受讓股權(quán)時乙公司的所有者權(quán)益賬面價值為200萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——乙公司（20060%） 120（份額） 貸：銀行存款 100 資本公積——其他資本公積 20合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。①一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值?！纠?】甲企業(yè)于2007年1月1日將一批原材料對乙企業(yè)進行長期股權(quán)投資，占乙企業(yè)60%的股權(quán)。投出的原材料賬面余額為500萬元，公允價值為600萬元；投資時乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1100萬元。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時的賬務(wù)處理是： 計算合并成本=付出資產(chǎn)的公允價值（存貨含稅）+直接相關(guān)費用=600（1+17%）+0=702（萬元） 借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè) 702（公允價值）貸：其他業(yè)務(wù)收入 600應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（60017%）102借：其他業(yè)務(wù)支出 500貸：原材料 500 【例3】丁公司與A公司屬于不同的企業(yè)集團，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年12月31日，丁公司發(fā)行1000萬股股票（每股面值1元）作為對價取得A公司的全部股權(quán)（保留A公司法人資格），該股票的公允價值為4000萬元。購買日，A公司有關(guān)資產(chǎn)、負債情況如下（單位：萬元）：賬面價值公允價值銀行存款10001000固定資產(chǎn)30003300長期應(yīng)付款500 500凈資產(chǎn)350003800本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在控股合并時，丁公司賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——A公司 4000（公允價值） 貸：股本 1000 資本公積——資本溢價 3000②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和?！纠?】甲公司于2007年1月支付300萬元取得B公司10％的股份，對B公司生產(chǎn)經(jīng)營沒有重大影響（兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系），當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元。 2008年1月，甲公司以1500萬元的價格進一步購入B公司60％的股份，購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2500萬元。 本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：①2007年1月投資時借：長期股權(quán)投資——B公司 300 貸：銀行存款 300② 2008年1月再投資 借：長期股權(quán)投資——B公司 1500 貸：銀行存款 15001800＝300＋1500③購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。④在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理（應(yīng)收股利、應(yīng)收利息）。2．非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。其賬務(wù)處理是：借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款 （2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。（3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。 （二）持有期間的核算成本法下持有期間有兩件事：現(xiàn)金股利的處理和期末計提資產(chǎn)減值：1．現(xiàn)金股利的處理（1）在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回(清算性股利)。（2）通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。成本法下收到股利的賬務(wù)處理是：借：應(yīng)收股利 貸：投資收益 長期股權(quán)投資（清算性股利）2．期末計提減值 按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的減值，應(yīng)當(dāng)按照 “金融工具確認和計量” 準則有關(guān)規(guī)定處理。計提資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理是：借：資產(chǎn)減值損失 貸：長期股權(quán)投資減值準備 （三）處置時的核算處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。處置時的賬務(wù)處理是：借：銀行存款 （收到的價款） 長期股權(quán)投資減值準備 貸：長期股權(quán)投資 貸或借：投資收益【例5】綜合例子說明非同一控制下企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資采用成本法核算甲企業(yè)于2007年1月1日支付700萬元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。投資時乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1100萬元。甲乙企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，為非同一控制下的企業(yè)合并。 2007年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤180萬元；2008年3月9日分出現(xiàn)金股利50萬元。 （1）2007年1月1日投資時 借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè) 700 （份額660＋商譽40）貸：銀行存款 700 注：商譽＝合并成本700－取得的乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額660（110060％） ＝40（萬元）?？毓珊喜⒌纳套u不單獨確認計入“商譽”科目，仍保留在長期股權(quán)投資中，在編制合并報表時，才體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表的商譽項目。合并抵銷分錄如下：借：凈資產(chǎn) 1100 商譽 40 貸：長期股權(quán)投資 700 少數(shù)股東權(quán)益（110040％） 440 （2）2007年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤180萬元，甲企業(yè)采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。（3）2008年3月9日分出現(xiàn)金股利時借：應(yīng)收股利 （5060%）30 貸：投資收益 30借：銀行存款 30 貸：應(yīng)收股利 30【例6】綜合例子說明非合并取得長期股權(quán)投資采用成本法核算的全過程。有關(guān)甲公司投資于C公司的情況如下：（1）2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司，受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán)（不具有重大影響），假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費用和稅金。則甲公司賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——C公司 800 貸：銀行存款 800 （2）2007年4月1日，C公司宣告分配2006年實現(xiàn)的凈利潤，其中分配現(xiàn)金股利100萬元。甲公司于5月2日收到現(xiàn)金股利15萬元。甲公司賬務(wù)處理是：借：應(yīng)收股利（10015%）15 貸：長期股權(quán)投資—— C公司 15（清算性股利）借：銀行存款 15 貸：應(yīng)收股利 15（3）2007年，C公司實現(xiàn)凈利潤300萬元，甲公司采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。（4）2008年3月12日，C公司宣告分配2007年凈利潤，分配的現(xiàn)金股利為80萬元。甲公司的賬務(wù)處理是：應(yīng)沖減投資成本金額=（投資后至本年末（本