【導(dǎo)讀】束、科學(xué)管理”的現(xiàn)代事業(yè)制度。財政部的五項財政改革、事業(yè)單位體制的改革以及?！夺t(yī)院會計制度》的頒布，對我國事業(yè)單位的會計核算和管理實踐提出了新的要求，1998年頒布的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》已經(jīng)阻礙了當(dāng)今事業(yè)單位的發(fā)展。單位的一部分，《高校會計制度》按照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》的規(guī)定編制。就顯得十分必要和典型。本文是在這一背景下展開研究的。的基礎(chǔ)上，構(gòu)建事業(yè)單位會計概念框架，為制定《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》提供理論基礎(chǔ)。單位會計準(zhǔn)則》以《高校會計制度》為例存在的問題，并提出了具體的建議。

　　

【正文】 ”（ Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting， 簡稱 CF），它是會計理論中最實用的部分。概念框架的前身是以研究財務(wù)會計基本概念、原則為主的會計理論體系。國內(nèi)外關(guān)于 CF的定義主要有以下幾種。 1940 年著名的美國會計學(xué)家 W. A. Paton 和 A. C. Littleton 在出版的會計經(jīng)典著作《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中提出：“把會計的基本理念組合起來，構(gòu)建一個框架，在這個框架中建立起對公司會計準(zhǔn)則的說明，這個會計理論的框 架應(yīng)當(dāng)成為一個連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系 [23]。 ” 這一觀點，成為會計學(xué)界和準(zhǔn)則制定機構(gòu)建 立財務(wù)會計概念框架或理論體系所遵循的指導(dǎo)思想。 FASB（ 1976）認(rèn)為：“概念框架是一種構(gòu)造，一種把目標(biāo)和基本概念相互聯(lián)系，協(xié)調(diào)一致的體系。它能形成內(nèi)在一致的準(zhǔn)則并規(guī)定財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、職能和局限性。目標(biāo)是用來識別會計的目的和用途的基本概念，是會計的基本概念去指引如何選擇應(yīng)對會計處理的事項、如何計量那些事項并如何把它們匯總、傳遞給有利益關(guān)系方面的手段?；绢愋偷母拍钤谝欢ㄒ饬x上說是其他一系列概念產(chǎn)生的依據(jù)。反復(fù)使用基本概念，在建立、解釋和應(yīng)用會計與報告準(zhǔn)則時是必需的 [24]?！? 著名會計學(xué)者吳水澎教 授認(rèn)為 CF 是指“由一系列相互關(guān)聯(lián)的會計基本概念所構(gòu)成的內(nèi)外協(xié)調(diào)一致的體系，目的就是為發(fā)展和完善會計準(zhǔn)則提供理論指導(dǎo) [25]。 ” 葛家澍教授（ 2020）認(rèn)為“ CF 是由若干會計的基本概念組成的一個體系，為了突出這一體系是屬于財務(wù)會計和財務(wù)報告，突出在諸多基本概念中目標(biāo)這一概念的重要地位， CF 經(jīng)常被稱為財務(wù)會計和財務(wù)報告中以目標(biāo)為導(dǎo)向、以目標(biāo)以及與它相關(guān)聯(lián)的若干會計概念共同組成的理論體系 [26]”。 綜上所述，國內(nèi)外關(guān)于 CF 定義本質(zhì)上并沒有區(qū)別，但筆者認(rèn)為吳教授所歸納的概念相比較而言內(nèi)涵更明確，外延更廣闊，能涵蓋出 FASB 以外的其他國家和美國早期關(guān)于 CF 的研究成果。筆者比較偏向吳教授關(guān)于 CF 的定義，即 由一系列相互關(guān)聯(lián)的會計基本概念所構(gòu)成的內(nèi)外協(xié)調(diào)一致的體系，目的就是為發(fā)展和完善會計準(zhǔn)則提供理論指導(dǎo) 。從 CF 的定義我們也可以看出財務(wù)會計概 念框架的性質(zhì)是 “ 理論體系 ”，屬于 理論范疇 [27]。 第 2 章 事業(yè)單位會計準(zhǔn)則概念框架 9 概念框架的作用 關(guān)于 CF 的作用， FASB 的觀點最具代表性。 FASB 認(rèn)為， CF 主要有以下幾個方面的作用：（ 1）為會計準(zhǔn)則的制定和評估提供指南，以保證會計準(zhǔn)則的一貫性和系統(tǒng)性；（ 2）在缺乏權(quán)威性文件的情況下，為從未出現(xiàn)的會計問題提供 會計確認(rèn)和核算的參考依據(jù)；（ 3）幫助會計人員進行職業(yè)判斷；（ 4）由于 CF 的優(yōu)點受到社會公眾的認(rèn)可，根據(jù) CF 編制的財務(wù)報告可以增強會計信息使用者的信心，它可以作為其他企業(yè)進行財務(wù)比較的一個理論依據(jù) [28]。 國際會計準(zhǔn)則委員會（ International Accounting Standards Board， 簡稱 IASB）制定 CF 的目的主要有以下幾點：（ 1）幫助 IASB 制定新的國際會計準(zhǔn)則和審議現(xiàn)有的國際會計準(zhǔn)則；（ 2）為減少國際會計準(zhǔn)則所允許選用的會計處理方法的數(shù)目提供基礎(chǔ)，藉以協(xié)助 IASB 倡導(dǎo)協(xié)調(diào)與編報財 務(wù)報表有關(guān)的規(guī)定、準(zhǔn)則和程序；（ 3）幫助國家會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定本國的準(zhǔn)則；（ 4）幫助財務(wù)報表編制者應(yīng)用國際會計準(zhǔn)則和處理尚待列作國際會計準(zhǔn)則項目的問題；（ 5）幫助審計師形成關(guān)于財務(wù)報表是否符合國際會計準(zhǔn)則的意見；（ 6）幫助使用者理解根據(jù)國際會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表內(nèi)包括的信息；（ 7）向關(guān)心 IASB 工作的人士提供關(guān)于制定國際會計準(zhǔn)則的方 法的信息 [29]。 綜 上所述，結(jié)合 IASB 和 FASB 的觀點，筆者認(rèn)為 CF 的 主要作用可歸納為以下兩點：（ 1）可以為制定會計準(zhǔn)則提供理論依據(jù)。為了制定一套前后一致的會計準(zhǔn)則，需要一套 完整的會計理論體系提供指導(dǎo)。在會計準(zhǔn)則制定后產(chǎn)生經(jīng)濟后果時，如果有一套相對完整的 CF 提供理論指導(dǎo)，可以在一定程度上避免利益集團的沖突；（ 2）可以為會計實務(wù)發(fā)展提供理論依據(jù)。會計實務(wù)的發(fā)展是會計準(zhǔn)則和會計制度制定的前提，在經(jīng)濟日趨發(fā)展的今天，出現(xiàn)了許多新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如何對這些新業(yè)務(wù)進行會計核算是會計工作必須面對的現(xiàn)實問題。解決這些問題依賴會計理論提供指導(dǎo)，需要CF 滿足會計實務(wù)發(fā)展的需要 。 構(gòu)建事業(yè)單位會計概念框架的必要性 20 世紀(jì) 90 年代，我國開始實行會計改革，事業(yè)單位會計在吸收借鑒國外會計理論和結(jié)合 我國會計改革和發(fā)展的基礎(chǔ)上，雖然取得了一定的研究成果，但是總體來說，事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的制定歷程較短，會計準(zhǔn)則的質(zhì)量較差，需要一個成熟的概念框架來規(guī)范和指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定。目前國內(nèi)有些學(xué)者認(rèn)為雖然制定 CF 很重要，由于我國目前的事業(yè)單位會計實務(wù)不成熟且多層次，因此他們認(rèn)為構(gòu)建 CF 的時機還未到。筆者不認(rèn)同此類看法，筆者認(rèn)為 CF 作為指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的會計理論 ， 旨在指導(dǎo)未來會計準(zhǔn)則的制定與發(fā)展，而不是對現(xiàn)行會計實務(wù)處理的歸納與描述。理論研究應(yīng)當(dāng)具有前瞻性，不能因為會計實務(wù)的不成熟而作為推遲構(gòu)建 CF 的理由。 （ 1）構(gòu)建 事業(yè)單位的 CF 是制定《準(zhǔn)則》和《會計制度》的借口和依據(jù)。 1982江蘇科技大學(xué)管理學(xué)碩士學(xué)位論文 10 年 FASB 主席 Donald Kerk 在“ FASB and Industry”中指出“概念框架的存在為會計準(zhǔn)則的制定指明了方向。若是概念框架缺乏，會遭到外界集團指責(zé)會計準(zhǔn)則的頒布是沒有目標(biāo)與宗旨的 [30]?！?由此可見，會計準(zhǔn)則和財務(wù)會計概念框架之間是先有財務(wù)會計概念框架，即從理論上搞清楚會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計對象、會計要素、會計信息質(zhì)量特征和會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與報告等概念及其概念框架，為會計準(zhǔn)則的制定提供一種合理的“借口”；后有會計準(zhǔn) 則，即再制定會計規(guī)章，規(guī)范會計行為。正如財政部雖然從 2020 年就致力于對《會計制度》進行改革，吸收各方面的建議發(fā)布了兩個征求意見稿，但直到現(xiàn)在都沒有正式的文件出臺，這在我國以前頒布會計制度的歷程中是不常見的，究其原因就是因為沒有一套完整 的 CF 作 為理論指導(dǎo)，如果有一套自己的 CF，《會計制度》的頒布就有章可循，可以在這種理論體系的指導(dǎo)下，制定出概念統(tǒng)一、內(nèi)容科學(xué)完整的會計制度，減少了以后《會計制度》返工和修訂的可能性，一定程度上避免了人力和物力的浪費。 （ 2）構(gòu)建事業(yè)單位 CF 是與國際會計趨同的需要。中國加入了 WTO 后，世界經(jīng)濟一體化趨勢日益明朗，會計環(huán)境的變化需要我國在會計準(zhǔn)則的制定也要與國際接軌。這就要求我們在的制定方面吸取國外先進的成果，建立一套既與國際接軌又有自己特色的 CF，以爭取主動，在未來的制定權(quán)方面占有一席之地。 綜上所述，構(gòu)建既具有中國特色又符合國際慣例的事業(yè)單位 CF 來指導(dǎo)和規(guī)范《準(zhǔn)則》的制定是十分必要和迫切的。構(gòu)建 CF 既能從技術(shù)上保證《準(zhǔn)則》的連貫性，又能使前后頒布的準(zhǔn)則不出現(xiàn)矛盾重重的情況，從而保證我國事業(yè)單位會計在經(jīng)濟全球化的進程中健康有序地發(fā)展。財務(wù)部會計司劉玉廷司長曾在《抓住機遇 鞏固成果 全面推進我國企業(yè)會計改革》一文中指出“中國制定 CF 的時機趨于成熟，并呼吁會計理論工作者對其予以關(guān)注 [31]” 。 我國構(gòu)建事業(yè)單位會計概念框架的思路 20 世紀(jì) 80 年代開始，我國一些會計學(xué)者如葛家澍教授等，已經(jīng)開始研究美國的 CF。最近幾年，會計理論界也掀起了研究我國 CF 的構(gòu)建問題的熱潮，并取得了一定的成果。 對于構(gòu)建我國的 CF，我國會計理論界對于 CF 與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的關(guān)系，主要有以下三種觀點 [32]：（ 1）同一論，將《企業(yè)會計準(zhǔn)則》作為 CF，并對其進行適當(dāng)修改；（ 2）并存論，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》存在 的基礎(chǔ)上，另外構(gòu)建一個 CF，用 CF 指導(dǎo)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》 ；（ 3）替代論，將《企業(yè)會計準(zhǔn)則》取消，重新構(gòu)建 CF，并且不再賦予其基本準(zhǔn)則的身份。 我國絕大多數(shù)學(xué)者支持替代論。筆者贊同和主張第一種觀點。筆者認(rèn)為，事業(yè)單第 2 章 事業(yè)單位會計準(zhǔn)則概念框架 11 位會計基本準(zhǔn)則應(yīng)作為我國的 CF 來研究。理由如下： 1993 年我國才引入“會計準(zhǔn)則”的概念，起步較晚，雖然財政部 2020 年 2 月 15 日頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和 38個具體準(zhǔn)則，但是，在《會計法》中仍未體現(xiàn) “會計準(zhǔn)則”的概念?！稌嫹ā返?8條規(guī)定：“國家實行統(tǒng)一的會計制度。”由此可見，會計準(zhǔn)則只包括在國家 統(tǒng)一的會計制度中，并未在法律中明確提出。如果選用上述的“并存論”或是“替代論”，即使制定出一套完美無缺的概念框架，立法部門和社會公眾也很難理解和接受“ CF”這個新概念， CF 將很難 融入我國的會計體系中。因此，這不僅要求財政部門與法制部門需要相互溝通，而且在會計實務(wù)界，也需要財政部廣泛的宣傳 CF 這個新概念，直至被人們接受。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，筆者認(rèn)為在形式上不應(yīng)在意是否有概念框架這個新概念，名義上只要它是基本準(zhǔn)則，它能在實質(zhì)上充實 CF 的 內(nèi)容，能達到指導(dǎo)、評估和制定我國事業(yè)單位會計具體準(zhǔn)則的目的我們就可以選擇 接受。 我國會計理論界對《準(zhǔn)則》與 CF 的關(guān)系研究極少，但在會計規(guī)章制定的實際工作中，《準(zhǔn)則》與 CF 的關(guān)系是合二為一。我國既未構(gòu)建企業(yè)的 CF，更未構(gòu)建事業(yè)單位的 CF，且在《國際公認(rèn)會計準(zhǔn)則》中不包含類似的 CF，我國事業(yè)單位 CF 很難借鑒到國外的經(jīng)驗。所以筆者建議我國事業(yè)單位 CF 的構(gòu)建應(yīng)吸收財務(wù)會計概念框架的研究成果。 綜上所述，筆者認(rèn)為構(gòu)建中國特色的財務(wù)會計概念框架需要分兩步走。第一步先修改、充實《準(zhǔn)則》和基本準(zhǔn)則，即從短期來看，是“并存”的；第二步，等到將來時機成熟，可以將基本準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為符合國際慣例的 CF，即從長遠來看，是“替代”的。這一設(shè)想符合我國特殊的國情，是在會計改革中求穩(wěn)妥，取實效的體現(xiàn)。 事業(yè)單位會計概念框架的層次 關(guān)于 CF 的層次，通過借鑒西方財務(wù)會計概念框架已有的研究成果，考慮我國的具體情況，筆者認(rèn)為可以將 CF 具體分為以下三個層次 [33]： （ 1）第一個層次主要有會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計對象；（ 2）第二層次主要有財務(wù)會計要素及會計信息質(zhì)量特征；（ 3）第三個層次主要有會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與報告。 這三個層次構(gòu)成了我國事業(yè)單位 CF 的全部內(nèi)容，而且三者之間是相互聯(lián)系、互相依存的。關(guān) 于三個層次之間的關(guān)系可以通過以下方式來說明，將 CF 看作是一個 人造的概念系統(tǒng)，它在特定的外部環(huán)境條件下存在并運行，會計假設(shè)就是該系統(tǒng)的周邊界限，會計本質(zhì)、會計原則、會計目標(biāo)、會計對象等就是該系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)部件，結(jié)構(gòu)部件之間存在著以下的邏輯關(guān)系，會計本質(zhì)是指導(dǎo)，會計目標(biāo)是邏輯起點，運用科學(xué)的方法逐級開展會計原則、會計對象以及會計對象要素確認(rèn)、計量、記錄和報告的研究，同時科學(xué)地 預(yù)見 CF 的未來發(fā)展，最終使 CF 體現(xiàn)出內(nèi)涵完整的概念體系、 深刻的哲江蘇科技大學(xué)管理學(xué)碩士學(xué)位論文 12 學(xué)思維和科學(xué)的實證系統(tǒng)三方面特征 。 由此可見，我國事業(yè)單位 CF 包含的內(nèi)容包括： 會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素以及會計要素的確認(rèn)、記錄、記錄和報告。我國事業(yè)單位會計概念框架，如圖 所示。 會 計 假 設(shè)( 基 礎(chǔ) ）會 計 對 象會 計 目 標(biāo)會 計 信 息質(zhì) 量 特 征會 計 要 素披 露確 認(rèn)計 量財務(wù)報告 圖 事業(yè)單位會計概念框架 Conceptual framework for Institution Public Accounting 本章小結(jié) 本文主要從概念框架的定義、作用入手，緊接著討論構(gòu)建我國事業(yè)單位會計概念框架的必要性，再借鑒國外財務(wù)會計概念框架和我國 會計學(xué)者對企業(yè)會計概念框架的研究成果，提出構(gòu)建我國事業(yè)單位會計概念框架的思路，為接下來研究《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》提供了堅實的理論依據(jù)。 第 3 章 事業(yè)單位會計基本理論問題 13 第 3 章 事業(yè)單位會計基本理論問題 事業(yè)單位會計目標(biāo) 會計目標(biāo)內(nèi)涵 國外會計目標(biāo)的定義 1978 年， FASB 發(fā)表第 1 號概念公告《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標(biāo)》，認(rèn)為財務(wù)報告的目標(biāo)廣泛集中于“提供對現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者做出合理投資、信貸和類似決策有用的會計信息”。具體包括以下三個方面：（ 1）對投資和信貸決策有用的信息 ；（ 2）對估量現(xiàn)金流轉(zhuǎn)前景有用的會計信息；（ 3）關(guān)于企業(yè)資源、資源上的權(quán)益和它們變動情況的信息，如經(jīng)濟資源、債務(wù)和業(yè)主權(quán)益信息，收益和企業(yè)業(yè)績的信息，變現(xiàn)能力、償債能力和資金流轉(zhuǎn)的信息，管理責(zé)任和業(yè)績的信息等。這一公告的發(fā)表，標(biāo)志著會計目標(biāo)理論的研究逐步走向?qū)嵱眯?[34]。 IASC 在 1989 年的觀點是：（ 1）財務(wù)報告的目標(biāo)主要集中于對投資者決策有用的信息。財務(wù)報告在整個經(jīng)濟中的作用是提供對經(jīng)營和經(jīng)濟決策有用的信息，而不是確定這些決策應(yīng)該是什么樣的信息；（ 2）財務(wù)報告的目標(biāo)是提供經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者關(guān) 于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)濟業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息。財務(wù)報表還反映企業(yè)管理當(dāng)局對交付給它的資源的受托經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任。使用者之所以評估企業(yè)當(dāng)局的受托管理工作，是為了能夠做出相應(yīng)的經(jīng)濟決策。如保持還是出賣其對企業(yè)的投資，續(xù)聘還