【正文】 　　借：資產(chǎn)減值損失（攤余成本－未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備　　【注】后續(xù)計(jì)提減值時(shí)不需要再將本金與利息調(diào)整轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”，因?yàn)樵诘谝黄跍p值時(shí)已經(jīng)做過處理了。　　5）確實(shí)無法收回的貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷：　　借：貸款損失準(zhǔn)備　　　　貸：貸款——已減值　　同時(shí)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷表外登記的應(yīng)收未收利息，減少表外“應(yīng)收未收利息”科目金額?！　?）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回的：　　借：貸款——已減值（原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額）　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備　　借：吸收存款/存放同業(yè)等(實(shí)際收到的金額)　　　　貸：貸款——已減值　　　　　　資產(chǎn)減值損失（差額，或借記）　　　?。?）為股票投資的：　　1）初始計(jì)量：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）　　　　應(yīng)收股利（支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）　　2）后續(xù)計(jì)量：　　①期末公允價(jià)值變動的處理：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　或：　　借：資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動　?、诎l(fā)生減值：　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）　?、墼_認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　④出售可供出售的金融資產(chǎn)：　　借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）　　　　資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動額，或貸記）　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動（賬面余額，或借記）　　　　　　投資收益（差額，或借記）　　（2）為債券投資的：　　1）初始計(jì)量：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（債券面值）　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）　　2）后續(xù)計(jì)量：　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為分期付息，一次還本債券投資：　　借：應(yīng)收利息（債券面值票面利率）　　　　貸：投資收益（期初攤余成本實(shí)際利率）　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為一次還本付息債券投資：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（債券面值票面利率）　　　　貸：投資收益（期初攤余成本實(shí)際利率）　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）　　③期末公允價(jià)值變動的處理：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　或：　　借：資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動　?、馨l(fā)生減值：　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）　?、菰_認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回：　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　⑥出售可供出售的金融資產(chǎn)：　　借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）　　　　資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動額，或貸記）　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動（賬面余額，或借記）　　　　　　　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息（賬面余額，或借記）　　　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整（賬面余額，或借記）　　　　投資收益（差額，或借記）2009年注冊會計(jì)師備考會計(jì)知識要點(diǎn)（六）六　長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換　　[經(jīng)典例題]　　甲公司2004年1月1日投資A公司5000萬元，取得10%股權(quán)，投資當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為60000萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)公司不具有重大影響且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，甲公司對該投資采用成本法進(jìn)行核算。甲公司按照凈利潤的10%提取盈余公積?！　?005年7月1日，甲公司又以16500萬元的價(jià)格取得A公司20%的股權(quán)，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為75000萬元。取得該部分投資后，甲公司能夠派人參與A公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，從而對A公司具有重大影響。假定甲公司在取得A公司10%股權(quán)后至新增投資日，A公司的凈利潤為10000萬元（其中2004年實(shí)現(xiàn)凈利潤6000萬元，2005年實(shí)現(xiàn)凈利潤4000萬元），未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他記入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。　　2006年1月1日，甲公司又以25000萬元的價(jià)格取得A公司30%的股權(quán)，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為80000萬元。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠控制A公司。假定甲公司在上次取得A公司20%股權(quán)后至此次新增投資日，A公司的凈利潤為4000萬元。未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他記入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。2006年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤12000萬元?！　?007年1月1日，甲公司將該投資的50%對外出售，出售以后，無法對A公司進(jìn)行控制，僅對A公司具有重大影響。出售時(shí)取得價(jià)款30000萬元。2007年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤10000萬元?！　?008年1月1日，甲公司又繼續(xù)將剩余投資中的50%對外出售，出售后，對A公司不具有重大影響。出售時(shí)取得價(jià)款17000萬元?！　?008年3月15日，甲公司取得A公司分派的現(xiàn)金股利9600萬元。　　請對以上的交易為甲公司作分錄?！　例題答案]　　1．2004年1月1日取得10%股權(quán)，因不具有重大影響，故采用成本法核算　　借：長期股權(quán)投資 5000　　　　貸：銀行存款 5000　　2．2005年7月1日取得20%股權(quán)，因?qū)公司具有重大影響，轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算　　1）在增資使長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始成本與享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整?！　∈紫?，成本法下對2005年7月1日的投資帳務(wù)處理為　　借：長期股權(quán)投資 16500　　　　貸：銀行存款 16500　　其次，進(jìn)行比較，兩次投資成本5000+16500=21500（萬元），兩次投資可享受的公允價(jià)值為60000*10%+75000*20%=21000（萬元），因投資額大于享有的公允價(jià)值，故而在權(quán)益法下無需對投資成本進(jìn)行調(diào)整?！　?）追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤份額　　借：長期股權(quán)投資 1000 （10000*10%）　　　　貸：盈余公積 60 （6000*10%*10%）　　　　　　利潤分配——未分配利潤 540 （6000*10%60）　　　　　　投資收益 400 （4000*10%）　　3）追溯調(diào)整應(yīng)享有的其他股東權(quán)益變動　　A公司2004年1月1日凈資產(chǎn)60000萬元，至2005年7月1日為75000萬元，其中包括該段時(shí)間的凈利潤10000萬元和其他權(quán)益變動5000萬元?！　〗瑁洪L期股權(quán)投資其他權(quán)益變動 500 （5000*10%）　　　　貸：資本公積其他資本公積 500　　4）2005年年末，按權(quán)益法核算應(yīng)享有的凈利潤份額　　借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 1200 （4000*30%）　　　　貸：投資收益 1200　　3．2006年1月1日，繼續(xù)投資取得30%股權(quán)，因?qū)公司具有控制權(quán)，改為成本法核算因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y時(shí)，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)按企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的方法處理，以成本入賬，故而需要把權(quán)益法下確認(rèn)的相關(guān)損益、權(quán)益調(diào)整沖回　　1）2006年1月1日新投資應(yīng)確認(rèn)　　借：長期股權(quán)投資 25000　　　　貸：銀行存款 　　25000　　2）追溯調(diào)整確認(rèn)的損益　　借：盈余公積　　220　　　　利潤分配——未分配利潤　　1980　　　　貸：長期股權(quán)投資　　2200（1000+1200）　　3）追溯調(diào)整確認(rèn)的資本公積　　借：資本公積 500　　　　貸：長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動 500　　至此，長期股權(quán)投資成本 賬面金額為5000+16500+25000=46500萬元?！　?．2007年1月1日出售股權(quán)，對A公司失去控制，僅具有重大影響，改為權(quán)益法核算　　1）出售股權(quán)時(shí)　　借：銀行存款 30000　　　　貸：長期股權(quán)投資 23250 　　投資收益 6750　　2）權(quán)益法下追溯調(diào)整以前期間應(yīng)確認(rèn)的利潤　　第一次投資10%剩下的5%的調(diào)整，　　借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 （10000+4000+12000）*5%=1300　　　　貸：盈余公積 130 　　利潤分配——未分配利潤 1170　　第二次投資20%剩下的10%的調(diào)整　　借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 （4000+12000）*10%=1600　　　　貸：盈余公積 160 　　利潤分配——未分配利潤 1440　　第三次投資30%剩下的15%的調(diào)整　　借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 12000*15%=1800　　　　貸：盈余公積 180 　　利潤分配——未分配利潤 1620　　　3）年末調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤份額　　借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 10000*30%=3000　　　　貸：投資收益 3000　　至此，長期股權(quán)投資的賬面明細(xì)如下：　　長期股權(quán)投資成本 23250　　　　　　　　損益調(diào)整 1300+1600+1800+3000=7700　　　　5．2008年1月1日出售股權(quán)，對A公司不再具有重大影響，改為成本法核算　　因收回投資等原因?qū)е麻L期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長期股權(quán)投資的賬面機(jī)制作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面未分配利潤中本企業(yè)享有份額的，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，超過部分作為投資收益處理?！　?）出售股權(quán)　　借：銀行存款 17000　　　　貸：長期股權(quán)投資成本 11625　　　　　　　　　　　　損益調(diào)整 3850　　　　　　　　　　　　　　　　　　投資收益 1525　　　　2）結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資　　借：長期股權(quán)投資 15475　　　　貸：長期股權(quán)投資成本 11625　　　　　　　　　　　　損益調(diào)整 3850　　　　　　　　　　　　　　3）收到現(xiàn)金股利　　在出售時(shí)點(diǎn)，甲公司應(yīng)享有的被投資單位未分配利潤的份額=（（6000+4000+4000+12000+10000）%+(4000+12000+10000)*5%+(12000+10000)*%=3850　　借：銀行存款 9600　　　　貸：長期股權(quán)投資 3850 投資收益 5750　　　　　　　　[例題總結(jié)與延伸]　　權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的處理著重掌握一下增加投資形成控制的情況，因?yàn)檫@種情況很容易和后面的內(nèi)容相互聯(lián)系，比如在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄相互結(jié)合，所以也是核算方法變更的重點(diǎn)內(nèi)容。教材中關(guān)于這點(diǎn)介紹的比較少，也沒有涉及到現(xiàn)金股利的處理，作為我們學(xué)員來說要懂得適當(dāng)延伸一下。 　需要注意的是減少投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的是不需要進(jìn)行追溯調(diào)整額，但是之后收到股利的時(shí)候是根據(jù)之前權(quán)益法下確認(rèn)的損益調(diào)整明細(xì)的金額為限，那么實(shí)際上也是變相進(jìn)行了追溯調(diào)整。　　另外本題中涉及到了教材中關(guān)于權(quán)益法下現(xiàn)金股利的處理，處理方法謹(jǐn)慎考慮還是按照教材中給出的方法處理；不管學(xué)術(shù)上有多少爭論，教材始終是我們可以參照的基本和考試的藍(lán)本。而且教材不至于出現(xiàn)重大失誤，不至于全盤否定教材的處理，所以對于我們學(xué)員來說更應(yīng)該盡量理解教材中的處理，培養(yǎng)自己對于教材改動的感知能力和理解問題的角度，另外對于權(quán)益法的處理處理逐漸有自己的認(rèn)識和把握?！　知識點(diǎn)理解與總結(jié)]　　　　　關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法追溯調(diào)整。增加投資的情況的處理比較簡單：把權(quán)益法下的投資要追溯調(diào)整到初始取得時(shí)候的成本，然后對于持有期間的交易或者事項(xiàng)的處理完全按照成本法的處理進(jìn)行。然后對于追加投資當(dāng)年收到的股利，不能作為收到投資以前年度股利處理。因?yàn)闄?quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法追溯調(diào)整，調(diào)整的意思就是說對于初始投資就按照成本法處理，而不是說追加投資時(shí)候才按照成本法處理。所以對于追加投資當(dāng)年收到的股利要結(jié)合之前的股利累計(jì)以后完全按照成本法的處理進(jìn)行?！　τ跍p少投資的情況，不追溯調(diào)整，在減少投資的時(shí)點(diǎn)把權(quán)益法核算下的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始確認(rèn)金額。然后對于之后收到的股利以之前權(quán)益法確認(rèn)的“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”為限進(jìn)行賬面價(jià)值沖減，實(shí)際上是變相進(jìn)行了追溯調(diào)整，只是一個(gè)時(shí)間早晚的問題，但是這個(gè)追溯調(diào)整還不是徹底的，因?yàn)閷τ谫Y本公積的變動部分沒有調(diào)整?！　?quán)益法下收到現(xiàn)金股利　　總體是要沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，至于是沖減“成本”明細(xì)科目還是“損益調(diào)整”明細(xì)科目需要計(jì)算，總體情況是這樣：如果分配的股利是投資以后實(shí)現(xiàn)的凈利潤，那么就應(yīng)該沖減“損益調(diào)整”明細(xì)；如果分的股利是投資以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，那么就應(yīng)該沖減“成本”明細(xì)?！　∪绻鞘盏酵顿Y以前年度現(xiàn)金股利的是沖減“長期股權(quán)投資－成本”明細(xì)科目?！　±}1：