【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 2年度的財(cái)務(wù)報(bào)表可以5本案例所用資料來(lái)源于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于該企業(yè)目前仍在進(jìn)行重組工作，應(yīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求，隱去企業(yè)名稱。12 / 39看到：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入513萬(wàn)余元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本492萬(wàn)余元，最終凈利潤(rùn)為負(fù)的97萬(wàn)余元；短期貸款300萬(wàn)元，全部逾期；應(yīng)收賬款達(dá)400余萬(wàn)元，且大部分賬齡在三年左右，收回希望不大；其他應(yīng)收款83萬(wàn)余元，其中職工借款近30萬(wàn)元?？梢哉f(shuō)，公司的財(cái)務(wù)狀況非常糟糕。2022年末，該企業(yè)開(kāi)始與外地另一家較大規(guī)模的運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行洽談，進(jìn)行企業(yè)的重組，試圖以此避免破產(chǎn)的悲慘結(jié)果。那么，究竟是什么導(dǎo)致了這樣的結(jié)果呢？通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)，該公司存在著公司治理結(jié)構(gòu)極不完善和較為嚴(yán)重的管理失控，內(nèi)部控制環(huán)境惡化，以至在經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)幾乎沒(méi)有什么內(nèi)部控制可言（在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，多次被定為“一般”或“較差”），公司人心渙散、凝聚力低下。下面，筆者將從公司治理入手，從董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或獨(dú)立董事、經(jīng)理層以及組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分派五個(gè)要素對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行分析，揭示該公司內(nèi)部控制環(huán)境惡化，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制未能發(fā)揮作用的原因，為優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，真正發(fā)揮內(nèi)部控制的作用提供有益的思路。（1）在董事會(huì)方面，存在著董事會(huì)未能充分發(fā)揮作用的問(wèn)題。經(jīng)過(guò)改制，該公司按照《公司法》的相關(guān)規(guī)定設(shè)立了董事會(huì)，整個(gè)董事會(huì)由 5 名董事組成，其中兩名董事來(lái)自原單位，一名董事由其上級(jí)單位——行業(yè)總公司委派，一名董事來(lái)自被合并企業(yè)（他們都作為國(guó)有產(chǎn)權(quán)代表，委派為董事），另一名董事為企業(yè)職工代表。從形式上看，該公司 確實(shí)具備了現(xiàn)代公司的重要形式，應(yīng)該能夠利用現(xiàn)代公司的先進(jìn)機(jī)制促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，但實(shí)際上卻是“形備而實(shí)不至” 。一方面，該公司的董事會(huì)定位不明，董事們沒(méi)有將自己看作國(guó)有股權(quán)的“守護(hù)神” ，反而認(rèn)為董事會(huì)只是所有權(quán)的代表，并不代表經(jīng)營(yíng)權(quán)，董事會(huì)乃至董事長(zhǎng)一職只是個(gè)“ 空架子” ，更嚴(yán)重的是所有者與經(jīng)營(yíng)者的角色交叉重疊，從而失去了對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督、制約作用。在該公司董事會(huì)的 5 名股東中，董事長(zhǎng)由原企業(yè)的 “一把手”擔(dān)任，他也同時(shí)兼任該公司的總經(jīng)理。另外四名董事中，除職工代表和由上級(jí)行業(yè)總公司委派的董事外,其余兩名董事都在公司中擔(dān)任高級(jí)管理工作。在這種情況下，董事會(huì)實(shí)際上處于一種被“虛置”的地位，形成了 “自己監(jiān)督自己”的局面，自然起不到對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)控、制約作用。另一方面，董事會(huì)缺乏分工，該公司只有一個(gè)孤零零的董事會(huì)，并沒(méi)有在董事會(huì)下分設(shè)任何專門(mén)委員會(huì)或機(jī)構(gòu)，甚至連內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都沒(méi)有。結(jié)果，自然是“對(duì)內(nèi)部控制至關(guān)重要的內(nèi)外部審計(jì)、薪酬激勵(lì)機(jī)制、投融資決策等沒(méi)有專門(mén)董事監(jiān)督，而是由經(jīng)營(yíng)者一手包辦。 ”6。這種現(xiàn)象產(chǎn)生的后果是董事會(huì)和經(jīng)理6黃世忠， “強(qiáng)化公司治理，完善控制環(huán)境” ， 《財(cái)會(huì)通訊》 ，2022. 113 / 39層之間權(quán)責(zé)不分、公司治理結(jié)構(gòu)的制衡力度被降低，從而不利于內(nèi)部控制環(huán)境發(fā)揮應(yīng)有的作用，進(jìn)而造成內(nèi)部控制形同虛設(shè)。（2）在監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事方面，缺乏來(lái)自監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事的有效監(jiān)督、制約力量，加深了對(duì)經(jīng)營(yíng)者約束虛化的現(xiàn)象。我國(guó)《公司法》明確規(guī)定有限責(zé)任公司必須設(shè)立監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事，出于對(duì)公司規(guī)模等實(shí)際情況考慮，該公司沒(méi)有設(shè)立監(jiān)事會(huì)，而是按照《公司法》的相關(guān)規(guī)定設(shè)立了一名監(jiān)事（來(lái)自于被合并企業(yè)）。但實(shí)際情況是，該監(jiān)事一直未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至連董事會(huì)會(huì)議也很少列席；由于其本身沒(méi)有從事過(guò)財(cái)會(huì)工作，也不懂財(cái)務(wù)知識(shí)，根本不可能依靠其對(duì)該公司的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行檢查和監(jiān)督；作為該公司經(jīng)理層的一員，他也不可能真正、完全行使監(jiān)督等權(quán)利。顯然，該公司失去了來(lái)自監(jiān)事方面的制約力量，進(jìn)一步使權(quán)力制衡處于真空狀態(tài)中，公司治理結(jié)構(gòu)被破壞，內(nèi)部控制環(huán)境被惡化的程度當(dāng)然也就被加深了。（3）在經(jīng)理層方面，沒(méi)有形成一個(gè)高效、精干的經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)，內(nèi)部控制環(huán)境缺乏有力的實(shí)際營(yíng)造者與維護(hù)者。盡管該公司進(jìn)行了股份制改革，但公司經(jīng)營(yíng)成果的決定性因素——公司經(jīng)營(yíng)管理人員卻幾乎沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性的變化，公司經(jīng)理層的構(gòu)成依然是原班人馬，只不過(guò)是頭銜從“處長(zhǎng)”、“科長(zhǎng)”等變成了“經(jīng)理”、“主管”等，更糟糕的是，起著關(guān)鍵作用的高層管理人員仍像過(guò)去當(dāng)廠長(zhǎng)、書(shū)記那樣來(lái)經(jīng)營(yíng)管理公司，在對(duì)政府、企業(yè)以及員工的態(tài)度及工作方式上沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的變化，完全可以說(shuō)是“換湯不換藥”！從經(jīng)營(yíng)管理方面看，自改制的幾年來(lái)，公司的經(jīng)理層并沒(méi)有及時(shí)、完全的轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)理念，在經(jīng)營(yíng)方針上缺乏改革和創(chuàng)新，沒(méi)有利用自身優(yōu)勢(shì)積極的拓展業(yè)務(wù)、擴(kuò)大營(yíng)業(yè)額。與此同時(shí)，一些新興的交通運(yùn)輸企業(yè)不斷出現(xiàn)，他們?cè)诮?jīng)營(yíng)方式和風(fēng)格上靈活多變，千方百計(jì)拓展自身業(yè)務(wù)，能夠適應(yīng)不斷變化的市場(chǎng)需求，具備現(xiàn)代企業(yè)的優(yōu)點(diǎn)和長(zhǎng)處，從而成為公司強(qiáng)有力的競(jìng)爭(zhēng)者，而公司的經(jīng)理層對(duì)他們卻遲遲拿不出相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)策略，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中自然出于下風(fēng)。在這種內(nèi)外交困的情況下，公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不斷下滑也就毫不奇怪了。從內(nèi)部控制實(shí)施的角度看，一些部門(mén)經(jīng)理、主管人員缺乏足夠的團(tuán)隊(duì)精神和進(jìn)取精神，抱著“當(dāng)一天和尚撞一天鐘”的態(tài)度進(jìn)行工作，或者只顧自己以及自己本部門(mén)的利益。公司施行工效掛鉤制度，本欲以此提高員工的工作積極性和各部門(mén)工作效率，但有些經(jīng)理人員卻鉆公司在這項(xiàng)制度方面的空子，千方百計(jì)尋找借口向上級(jí)部門(mén)要獎(jiǎng)金，甚至由此產(chǎn)生矛盾；或者大肆進(jìn)行“職務(wù)消費(fèi)” ，有些經(jīng)理人員以改善工作條件等各種借口給自己配備各類設(shè)備，如豪華辦公設(shè)備、高檔手機(jī)、甚至數(shù)碼相機(jī)等等。作為一家運(yùn)輸企業(yè)，數(shù)量充足、維護(hù)保養(yǎng)良好的14 / 39各類交通運(yùn)輸工具當(dāng)然是不能缺少的，然而公司卻有近 40%的運(yùn)輸汽車因缺乏維修保養(yǎng)而無(wú)法正常工作，有的甚至停在車庫(kù)里常年無(wú)人過(guò)問(wèn)，慢慢變成一堆廢鐵。與此形成鮮明對(duì)比的是，公司總經(jīng)理以及幾位副總經(jīng)理的“座駕”卻是各類大修、小修一應(yīng)俱全，維護(hù)保養(yǎng)良好。一位副總經(jīng)理對(duì)此的解釋是：“這是面子問(wèn)題”！在這樣的經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)下，何談保持公司各個(gè)部門(mén)、各個(gè)員工價(jià)值的價(jià)值取向一致，又何談保證公司的團(tuán)結(jié)力和凝聚力！公司內(nèi)部控制環(huán)境自然不斷被惡化，本不完善的內(nèi)部控制制度當(dāng)然更得不到有效的執(zhí)行。（4）在組織結(jié)構(gòu)方面，存在著在設(shè)計(jì)上不夠科學(xué)、合理，缺乏實(shí)踐可操作性，容易產(chǎn)生互相推委等弊端。一個(gè)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，為企業(yè)計(jì)劃、執(zhí)行、控制、監(jiān)督實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的活動(dòng)提供了一個(gè)框架，也是公司治理和內(nèi)部控制環(huán)境得以發(fā)揮作用的有效渠道。該公司在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革后，對(duì)公司的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整，削減、增加了一些部門(mén)。然而這項(xiàng)工作做得并不徹底，在人員的聘用上仍帶有濃厚的國(guó)有企業(yè)色彩；部門(mén)結(jié)構(gòu)的調(diào)整也不到位，不適合實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理的需要，而且在調(diào)整過(guò)程中，由于人員的分流、安置工作做得不好，導(dǎo)致了一些不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)的矛盾，同時(shí)也沒(méi)有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉(zhuǎn)機(jī)制，使公司員工乃至經(jīng)理層極有可能產(chǎn)生短期行為；整體組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)不科學(xué)，分工不盡合理，有些部門(mén)過(guò)于臃腫，而有些卻缺乏相應(yīng)的職能部門(mén)，經(jīng)理層以及各部門(mén)之間沒(méi)有形成健全的組織結(jié)構(gòu)關(guān)系，分工不夠細(xì)化，相互之間的權(quán)力、責(zé)任和利益也不十分明確，導(dǎo)致實(shí)際工作中多次出現(xiàn)越級(jí)管理、越權(quán)管理，甚至互相推委、扯皮的現(xiàn)象；同時(shí)信息傳遞渠道也不暢通，導(dǎo)致工作效率低下。有一個(gè)例子嚴(yán)重暴露了這些問(wèn)題。2022年8月，一個(gè)客戶單位的業(yè)務(wù)人員（實(shí)為公司某位副總經(jīng)理的親戚）來(lái)公司，以其單位近期業(yè)務(wù)量較大，急需用叉車為由，向公司請(qǐng)求借用兩臺(tái)叉車，并聲稱年底前一定歸還。在這位副總經(jīng)理的“關(guān)照”下（越級(jí)管理，該副總經(jīng)理主管后勤行政工作） ，該單位未向公司有關(guān)的固定資產(chǎn)管理部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)辦理任何的借用、移交手續(xù)（事后財(cái)務(wù)部門(mén)聲稱不知道此事，兩輛叉車的使用及管理部門(mén)稱有領(lǐng)導(dǎo)批示。權(quán)責(zé)不明） ，僅憑一張借條就輕而易舉的借走了兩輛叉車。直到2022年初，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)時(shí)才發(fā)現(xiàn)兩輛叉車仍未歸還，此期間沒(méi)有一個(gè)相關(guān)部門(mén)提出或過(guò)問(wèn)過(guò)此事（信息傳遞渠道和機(jī)制根本沒(méi)有發(fā)揮作用） 。當(dāng)兩輛叉車最后回到公司時(shí)，有一輛已經(jīng)因操作不善，根本沒(méi)有進(jìn)行過(guò)相應(yīng)的維修保養(yǎng)等原因而瀕臨報(bào)廢，另一輛也不能正常工作，公司因此損失十幾萬(wàn)元。而與此有關(guān)的各部門(mén)卻紛紛找借口推脫15 / 39此事，最后的結(jié)果當(dāng)然是不了了之，沒(méi)有一個(gè)人、一個(gè)部門(mén)為此承擔(dān)責(zé)任。（5）在權(quán)責(zé)的分派方面，沒(méi)有形成明晰、合理的責(zé)、權(quán)、利分配制度。在授權(quán)上，該公司原有的授權(quán)批準(zhǔn)制度并不完善，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革后也沒(méi)有重新制訂新的詳細(xì)的制度。例如，在資金使用額度、對(duì)外擔(dān)保、應(yīng)收賬款、費(fèi)用報(bào)銷審核等方面缺乏一整套適合公司實(shí)際情況的制度。主要表現(xiàn)在：一是缺乏相應(yīng)的資金籌集、資金使用等制度，在資金管理上不能保證資金能及時(shí)流出并按時(shí)回來(lái)。公司的董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理可以不與其他經(jīng)理人員商量就支付大筆款項(xiàng)，長(zhǎng)期掛在應(yīng)收款或預(yù)付款，公司反而為此支付利息。二是沒(méi)有制訂對(duì)外擔(dān)保制度，其他企業(yè)往往憑面子或人情就可以得到公司的擔(dān)保。三是在購(gòu)銷制度方面存在不少的漏洞。四是對(duì)其他應(yīng)收款缺乏管理，沒(méi)有必要的內(nèi)控措施。以個(gè)人借款為例，該公司對(duì)個(gè)人借款沒(méi)有限定最高借款額，也沒(méi)有規(guī)定報(bào)賬期限和相應(yīng)的催收措施，有的職工早已離職卻在公司依然有數(shù)量不少的借款，有一個(gè)非主要業(yè)務(wù)人員累計(jì)借支高達(dá)6萬(wàn)余元，時(shí)間竟達(dá)3年以上，這種情況如不嚴(yán)加控制，必將會(huì)使其他員工對(duì)公司失去信心，嚴(yán)重挫傷他們的工作積極性。五是費(fèi)用報(bào)銷制度沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行，公司缺乏對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用的控制。公司在管理費(fèi)用中有不少的虛假成分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)多次發(fā)現(xiàn)白條入賬現(xiàn)象，給公司造成了不應(yīng)有的虧損。在責(zé)任的分派上，該公司也缺乏明晰的責(zé)任劃分政策和制度，以及實(shí)際性的操作標(biāo)準(zhǔn)，責(zé)任劃分不夠明確和細(xì)化，有的崗位甚至連崗位責(zé)任制都沒(méi)有，往往是發(fā)生了違規(guī)事件卻找不到依據(jù)來(lái)確定責(zé)任人以及相應(yīng)的處罰程度，最后的結(jié)果要么是不了了之，要么是大家一起承擔(dān)責(zé)任，從而挫傷了員工的工作積極性。從上面的剖析可以看出，該公司在公司治理的五大要素上都存在著不少的問(wèn)題，有些問(wèn)題甚至相當(dāng)嚴(yán)重。如前所述，在內(nèi)部控制環(huán)境諸要素中，公司治理實(shí)際上發(fā)揮著最主要、最為關(guān)鍵性的作用，它在形式上構(gòu)成了內(nèi)部控制環(huán)境的“框架” ，為內(nèi)部控制環(huán)境其他各要素（企業(yè)文化等）的實(shí)施建立了基礎(chǔ)，同時(shí)也影響、制約著內(nèi)部控制環(huán)境其他各要素。而正是這些問(wèn)題的存在，使該公司在公司治理上存在著嚴(yán)重的弊端和不完善，從而破壞了其他各要素賴以存在的基礎(chǔ)，制約著它們相應(yīng)的作用的發(fā)揮，從而使整個(gè)內(nèi)部控制環(huán)境不斷被惡化。以企業(yè)文化為例，它雖然是一種無(wú)形的力量,但作為內(nèi)部控制環(huán)境的重要要素之一，健康的企業(yè)文化使企業(yè)大多數(shù)成員形成共同的價(jià)值觀,是形成企業(yè)凝聚力和企業(yè)成員歸屬感的基礎(chǔ),進(jìn)而使員工熱愛(ài)企業(yè)、關(guān)心企業(yè) 7，有16 / 39助于在企業(yè)員工中形成向心力，當(dāng)企業(yè)的每一個(gè)員工都按照企業(yè)所期望的目標(biāo)行事時(shí),企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境將會(huì)更加有效。但如果企業(yè)的管理當(dāng)局根本不注重企業(yè)文化的作用，也不努力去推行相應(yīng)的價(jià)值觀、道德觀及行為規(guī)范，那么企業(yè)文化的建設(shè)又從何談起呢？自該公司改制以來(lái)，公司管理當(dāng)局始終沒(méi)有形成一個(gè)完整、明確的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格和管理哲學(xué)，而公司組織結(jié)構(gòu)的不科學(xué)和權(quán)責(zé)分派的不明晰，更進(jìn)一步導(dǎo)致了信息傳遞渠道的混亂和堵塞，致使公司的重大方針和僅有的一些經(jīng)營(yíng)思想很難迅速、準(zhǔn)確地傳遞給廣大員工，有的員工甚至不清楚公司的目標(biāo)到底是什么以及自己該為此做些什么。該公司的管理當(dāng)局也從未認(rèn)識(shí)到企業(yè)文化的重大作用，更沒(méi)有打算過(guò)通過(guò)逐步的努力，在公司中形成一種重視內(nèi)部控制、能夠凝聚廣大員工的企業(yè)文化。在該公司改制之初，不少員工甚至經(jīng)理人員都躍躍欲試，試圖利用改制這一良好的機(jī)遇和先進(jìn)的制度使公司擺脫不利的局面。然而公司治理的弊端和缺陷并沒(méi)有得到改變，當(dāng)最初的熱情逐漸冷卻下來(lái)以后，面對(duì)著依舊不斷下滑的經(jīng)濟(jì)狀況，整個(gè)公司出現(xiàn)人心渙散、凝聚力低下的局面自然也就毫不奇怪了。在這種情況下，即使該公司的管理當(dāng)局想要建立積極的企業(yè)文化，也無(wú)疑是“天方夜譚” 。另一個(gè)鮮明的例子表現(xiàn)在人力資源政策方面。在該公司的公司治理結(jié)構(gòu)諸多問(wèn)題中，組織結(jié)構(gòu)改革不徹底的弊端在人力資源政策上表現(xiàn)的尤其明顯，可以說(shuō)，在 COSO 報(bào)告中被提高到極為重要水平的 “人”的因素在該公司并未得到充分的重視。國(guó)有企業(yè)在經(jīng)過(guò)經(jīng)濟(jì)體制改革后，原有的組織結(jié)構(gòu)體系包括勞動(dòng)人事制度等必然要發(fā)生變革，一套新的勞動(dòng)用工制度也必須盡快形成。然而該公司除了逐步施行了對(duì)管理人員實(shí)行聘任制改革，對(duì)員工實(shí)行合同制改革等幾項(xiàng)措施外，再也沒(méi)有進(jìn)行大的、深入性的改革工作，原有的人事政策和制度等并沒(méi)有得到實(shí)質(zhì)性的改變，尤其在人才的引進(jìn)、開(kāi)發(fā)和利用上，根本沒(méi)有一套現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)當(dāng)具有的制度。同時(shí)，該公司也普遍缺乏一套完整的績(jī)效考評(píng)與相應(yīng)的激勵(lì)、獎(jiǎng)懲機(jī)制，致使公司員工的工作積極性不高，也無(wú)法養(yǎng)成自覺(jué)遵守企業(yè)行為規(guī)范的責(zé)任感、自律精神以及協(xié)作精神，當(dāng)然也就無(wú)法保證內(nèi)部控制環(huán)境的有效性和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。正是由于該公司在公司治理上的種種問(wèn)題，才導(dǎo)致了上述現(xiàn)象的存在，也導(dǎo)致了內(nèi)部控制環(huán)境的惡化，從而使整個(gè)公司的內(nèi)部控制無(wú)法起到應(yīng)有的作用。這就如同一副倒下的多米諾骨牌，最終使公司陷入了幾近破產(chǎn)的7潘曉梅 《完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的有效途徑》 西北民族大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版) 2022 年第6 期17 / 39境地。因此，要想使企業(yè)改變目前的狀況，必須針對(duì)上述問(wèn)題，從公司治理結(jié)構(gòu)入手，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)。 加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)盡管上述公司只是一個(gè)個(gè)案，但在我國(guó)，與該公司類似的企業(yè)還有很多，上述的問(wèn)題在這些公司也或多或少的存在著。因此，鑒于以上分析，筆者對(duì)公司內(nèi)部控制環(huán)境的改進(jìn)提出以下幾點(diǎn)建議。（1）改變目前董事會(huì)、經(jīng)理層“兩套班子一套人馬”的局面，強(qiáng)化董事會(huì)的作用。董事會(huì)的重要作用已經(jīng)不容