【正文】 、審計相關(guān)脫節(jié)，其結(jié)果是出現(xiàn)“圖紙一變再變、概算一調(diào)再調(diào)、投資一增再增、工期一拖再拖”的局面[[1]　張坤，李嘉明，周和生等．風(fēng)險管理與內(nèi)部審計[M]．北京：化學(xué)工業(yè)出版社，2004 ]。
目前文獻中系統(tǒng)研究代建項目全過程造價審計的論文不多，部分涉及到代建項目全過程造價審計的論文也僅限于概念性探討階段，實用性不強。資料來源：根據(jù)文獻[913]自行繪制由此可見，雖然國內(nèi)外學(xué)者對審計職能的描述用詞不一，但其所描述的審計本質(zhì)是一致的，即造價審計應(yīng)是從項目決策階段開始，貫穿項目全過程的審計，全過程造價審計可以使審計人員可以及時發(fā)現(xiàn)問題，及時提出改進建議和措施，避免事后審計無效性問題的發(fā)生，真正實現(xiàn)投資控制、質(zhì)量控制和進度控制目標(biāo)。 施工階段的造價控制是提高代建項目的投資效益的重要環(huán)節(jié)。審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。綜上所述，本文認(rèn)為全過程造價審計是從項目決策階段開始，至項目竣工結(jié)算階段結(jié)束的，動態(tài)的、全面的審計，提高管理效率和資金利用率。其中，財政部門作為財政資金批復(fù)部門具有主要監(jiān)管職責(zé)[[]　何榕暉，王淑珍，政府重點投資項目資金監(jiān)管法律問題探析[J]．福建論壇(人文社會科學(xué)版)，2009(12)：3235]。實施期分為施工準(zhǔn)備期（即招投標(biāo)階段）和施工期。社會公益性項目構(gòu)成了我國政府投資項目的主體，而我國代建項目管理模式改革所針對的對象就是非經(jīng)營性的政府投資項目，采用代建項目管理模式對于非經(jīng)營性政府投資項目來說是必要的，強制性的。在中間的過程組中，這些聯(lián)系是重復(fù)進行的：上一階段的造價審計成果文件可以作為下一階段造價審計的依據(jù)，并隨著建設(shè)項目的進展，不斷地提供修正后的計劃。對于未列入預(yù)算的支出，施工單位應(yīng)提前與代建單位協(xié)商，妥善處理。（10）工程質(zhì)量保證金是否按規(guī)定提留使用。具體來講，代建項目實施期審計基本流程如下所示：（1）相關(guān)單位以書面形式向監(jiān)理單位提出工程洽商、設(shè)計變更、現(xiàn)場簽證、進度款支付要求。 代建項目決策階段造價審計及資金監(jiān)管 代建項目的決策階段造價審計及資金監(jiān)管存在的問題代建項目的決策與一般的投資項目的決策有根本性區(qū)別是：一般投資項目目標(biāo)比較單一，主要以經(jīng)濟技術(shù)市場評價為主。2．審計內(nèi)容目前，我國大、中型建設(shè)項目前期決策階段的程序主要包括編寫項目建議書，上報有權(quán)機關(guān)審批；進行可行性研究，編報可行性研究報告；項目評估和決策審批。2）審計可行性研究報告的編制是否合規(guī)，內(nèi)容是否真實完整、是否達到規(guī)定的深度要求。決策階段的審閱主要是閱讀有關(guān)項目建設(shè)的立項依據(jù)、可行性研究報告的有關(guān)具體內(nèi)容、初步設(shè)計的指導(dǎo)思想等文件。2．加強對可行性研究工作的重視使用先進的技術(shù)經(jīng)濟分析方法，全面、系統(tǒng)的分析項目的建設(shè)條件、建設(shè)環(huán)境以及項目在技術(shù)和經(jīng)濟上的可行性程度、定性分析與定量分析相結(jié)合，以定量分析為主；靜態(tài)分析與動態(tài)分析相結(jié)合，以動態(tài)分析為主；宏觀分析與微觀分析相結(jié)合，以宏觀分析為主。因此，由于對審計對象的連續(xù)性監(jiān)督是效益審計的一個突出特點，審計建設(shè)項目前期決策方案的效益性，還要注意審查決策方案的執(zhí)行過程和執(zhí)行情況，查找影響決策效益實現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進意見和建議，以不斷積累建設(shè)項目前期決策實踐經(jīng)驗，提高項目決策水平。在此基礎(chǔ)上，對項目建設(shè)的必要性和可行性、技術(shù)先進性和適用性、經(jīng)濟合理性和有效性進行綜合評價，從而為項目決策提供可靠依據(jù)。（7）設(shè)備購置費的參考價格，未合理考慮物資流轉(zhuǎn)及漲價因素。建設(shè)前期是工程項目投資過程的重要階段，決定著工程項目投資金額及投資效果，因此決策和設(shè)計都必須建立在科學(xué)性和可靠性的基礎(chǔ)上，減少和避免決策失誤及重復(fù)建設(shè)等問題。內(nèi)部控制審計的依據(jù)包括建設(shè)單位內(nèi)部管理制度、內(nèi)部會計制度、內(nèi)部審計制度等，有效的內(nèi)部控制是保證審計順利進行的重要條件。（6）工程預(yù)留費用使用是否符合有關(guān)規(guī)定。具體而言包括建設(shè)前期控制、施工期控制、竣工期控制三個方面：工程資金建設(shè)前期控制就是實行工程建設(shè)資金預(yù)算報表制。例如，投資決策階段的投資估算就作為設(shè)計階段概預(yù)算的依據(jù)，工程結(jié)算價以不超過概預(yù)算價為優(yōu)，也就是一般所說的“概算不超估算，預(yù)算不超概算，結(jié)算不超預(yù)算”[[]　董士波．對全生命周期工程造價管理的思考[J]．商業(yè)經(jīng)濟，2004(1)：120121]。尹貽林、閻孝硯在 “政府投資項目代建制理論與實務(wù)”[[]　尹貽林，閻孝硯．政府投資項目代建制理論與實務(wù)[M]．天津：天津大學(xué)出版社，2006 ]一書中，對代建制的概念進行了總結(jié)，所謂代建制是指為了實施對于政府投資公益性項目建設(shè)的有效管理、建立科學(xué)的責(zé)權(quán)分擔(dān)機制，根據(jù)法律法規(guī)和行政規(guī)章的規(guī)定通過市場競爭的方式或其它方式從具有相應(yīng)代建資質(zhì)的項目管理企業(yè)或?qū)I(yè)機構(gòu)中選任合格的代建人，政府作為投資人和業(yè)主以代建合同的方式將投資項目實施建設(shè)的全過程委托其管理，并支付相應(yīng)代建費用的項目實施管理方式。首先對代建項目概念及基本要素進行分析，在此基礎(chǔ)上引出代建項目全過程造價審計和資金監(jiān)管的理論，主要分析全過程造價審計及資金監(jiān)管的基本依據(jù)及流程。體現(xiàn)為報送審計的方式主要在建設(shè)現(xiàn)場進行工作，體現(xiàn)為就地審計方式，對組成工程項目的各單位工程視其實施的先后分別進行審計審計內(nèi)容主要是在事后對竣工決算資料進行審計主要是在平時對形成竣工決算資料的各環(huán)節(jié)、過程及相關(guān)資料及時進行動態(tài)審計，審計的內(nèi)容、資料要多于竣工決算審計作用單純地從竣工結(jié)算階段控制造價，審計的作用無法得到全面的發(fā)揮審計作用大于傳統(tǒng)模式下的審計，審計確定的造價更低，防止了資源流失和質(zhì)量等問題，且審計成果多樣性，即審計能在更多方面發(fā)揮制約、促進作用資料來源：自行繪制通過上表對比得知，全過程造價審計從時間、方式、內(nèi)容、作用四方面均優(yōu)于傳統(tǒng)竣工結(jié)算審計，推行全過程造價審計將有利于項目的建設(shè)。如果只有全過程造價管理思想和理論，是難以實現(xiàn)對工程項目實施“全過程”造價管理的。審計風(fēng)險具有廣泛的涵義，從最狹義的角度來理解，審計風(fēng)險是指未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險。此階段要審計圖紙的適用性、經(jīng)濟性、美觀性，設(shè)計方案是否還可優(yōu)化，以及方案全過程的合理性、合規(guī)性、有效性和可行性。審計人員應(yīng)被項目經(jīng)理邀請參與到合同簽訂或談判隊伍中，而不應(yīng)直到承包商要求索賠時才被要求前去解決爭端。2．代建項目全過程造價審計及資金監(jiān)管的研究意義代建制對政府投資項目引入了嚴(yán)格執(zhí)行以合同管理為核心的法律約束機制。青島1998年截至2008年7月，累計開展代建項目70項，總投資額約160億元項目總投資1000萬元及以上且財政性資金占項目總投資50%及以上的非經(jīng)營性項目（不含單純設(shè)備購置項目）以及市政府規(guī)定的其他項目。代建項目的全過程造價審計及資金監(jiān)管問題研究摘 要為了實現(xiàn)公共工程建設(shè)管理的專業(yè)化，加強公共工程建設(shè)管理業(yè)務(wù)的市場化程度，提高公共工程的投資效率，我國正在積極推行“代建制”的建設(shè)管理模式。北京2002年截至2007年底，累計開展代建項目65項，總投資額約65億元總投資3000萬元以上且政府投資占70%以上的單個或同類捆綁項目實行代建制，涉及國家安全、保密、防災(zāi)搶險的除外。在滿足項目功能的前提下，項目的投資、質(zhì)量和進度要求在代建合同中一經(jīng)確定，便不得隨意改動，代建人將全心全意做好項目控制工作。劉冬冬[[]　周艷．關(guān)于建設(shè)項目預(yù)決算審計工作的幾點建議[J]．中國科技信息，2005(07)：8]2002年對建設(shè)項目合理劃分，從前期工作開始對重點建設(shè)項目進行全過程、全方位的跟蹤審計，才能真正遏制項目建設(shè)中的違法違規(guī)行為，有效控制工程造價，確保工程質(zhì)量，提高資金和投資效果。施工招標(biāo)的目的不僅僅是通過招標(biāo)方式選擇一家投標(biāo)價合理最低、能保證質(zhì)量和工期、經(jīng)濟效益好、社會信譽高的中標(biāo)單位，更重要的是要運用合適的招標(biāo)手段，達到造價控制目標(biāo)。國際審計準(zhǔn)則和大多數(shù)國家的審計準(zhǔn)則就是這樣定義的，原因在于審計實踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計風(fēng)險。2004年，戚安邦在其著作《建設(shè)項目全過程造價管理理論與方法》中提出了成型的工程項目全過程造價管理的具體理論與技術(shù)方法，這為提出全過程造價審計提出契機。（4）代建項目全過程造價審計與代建項目資金監(jiān)管的聯(lián)系。第三章代建項目建設(shè)前期造價審計及資金監(jiān)管。從以上定義中可以看出，在對代建項目進行定位時，不應(yīng)將其混同于一般的建設(shè)項目，否則將難于厘清代建人的代建和對于項目的管理之間的關(guān)系[[]　嚴(yán)敏．代建項目運作模式研究[D]．天津：天津理工大學(xué)，2007]。項目建設(shè)前期——投資決策、設(shè)計階段，授權(quán)和批準(zhǔn)造價審計項目的開始；定義、明確項目目標(biāo)，進行項目方案評價，選擇出最優(yōu)方案。每月按工程結(jié)算情況支付款項前，要求各施工單位根據(jù)實際上報本月工程資金使用預(yù)算，本著有利于推進工程建設(shè)的目的和工程實際，審計部門會同監(jiān)理單位對施工單位資金使用的合理性和必要性進行審核，從預(yù)算上保證資金不外流、擠占或者不被挪作他用。（7）有無發(fā)生工程質(zhì)量、安全事故，造成經(jīng)濟損失的問題。 代建項目全過程造價審計和資金監(jiān)管的程序建設(shè)項目只有各參與主體相互支持和配合，各個程序相互銜接，才能確保整個建設(shè)項目的順利進行。通過對代建項目進行建設(shè)前期的工程造價審計，作出準(zhǔn)確的判斷并進行合理的設(shè)計，從而進行工程造價控制。（8）大型的設(shè)備運輸未制訂切實可行的運輸方案，單純進行經(jīng)驗估算，造成費用偏差。可行性研究是項目決策階段的重要環(huán)節(jié)，直接影響項目決策質(zhì)量。3．審計方法代建項目作為政府投資非經(jīng)營性項目，決策階段對其進行造價審計時，不應(yīng)同于普通投資盈利性項目審計，只關(guān)注其財務(wù)盈利能力、債務(wù)清償能力及財務(wù)可持續(xù)能力等，應(yīng)重視其社會效益，多種審計方法均適用于決策階段實際，本文主要介紹如下兩種代建項目決策階段的審計方法。在進行可行性研究分析時，應(yīng)注意減少人為因素的干擾。審閱法是通過相關(guān)法律法規(guī)以及與項目有關(guān)的文件及工程建設(shè)相關(guān)書面資料進行審閱，了解和掌握工程審計的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，明確審計目標(biāo)。審計建設(shè)項目決策依據(jù)的真實可靠性，需要審計：1）審計項目可行性研究過程是否嚴(yán)密扎實，是否經(jīng)過實地調(diào)查、方案優(yōu)選和技術(shù)經(jīng)濟論證等各個環(huán)節(jié)，且前期調(diào)研是否充分，論證過程是否客觀。決策階段審計的目的，是在審查擬建項目是否符合國家的方針政策，是否符合國家的長遠規(guī)劃，是否按基本建設(shè)程序辦事，項目的建設(shè)有無必要等等。本節(jié)具體對代建項目中的前期決策階段和設(shè)計階段的審計進行詳細地論述。 代建項目造價審計基本程序圖 Basic procedure of agency construction project cost auditing 資料來源：根據(jù)文獻 [[]　李三喜，李玲．建設(shè)項目審計精要與案例分析[M]．北京：中國市場出版社，2006]自行繪制代建項目實施期的審計工作基本流程是：施工單位報送—監(jiān)理單位審核—基建部門審核—社會審計單位審核—內(nèi)審部門審核—審計機關(guān)審定。（9）是否按合同規(guī)定撥付工程進度款，有無高估冒算，虛報冒領(lǐng)情況。銀行根據(jù)經(jīng)審計部門審核后的資金預(yù)算對工程資金使用進行監(jiān)控，對于超過預(yù)算或者沒有預(yù)算的資金使用應(yīng)通知代建單位，在未接到代建單位予以支付的通知前，銀行應(yīng)暫緩辦理。項目竣工期——竣工驗收階段，建設(shè)項目的正式接收并達到造價審計的目標(biāo)。1．代建項目的實施范圍隨著改革開放的進行以及不斷深入，過去那種以國家投資為主體的投資體制格局逐漸被打破，項目的建設(shè)管理模式也必然要從單一化走向多元化。 第四章代建項目實施期造價審計及資金監(jiān)管。按照《政府采購法》中的第669條規(guī)定，財政部門、行政監(jiān)察部門和審計部門均有權(quán)對政府采購行為進行監(jiān)督。趙玉謙[5]認(rèn)為開展工程跟蹤審計工作應(yīng)遵循兩項原則，一是服從項目總體建設(shè)目標(biāo)；二是以投資控制為中心；同時，應(yīng)用價值工程理論，對設(shè)計方案和施工方案進行優(yōu)化，提出合理化建議，以最大限度地發(fā)揮投資效益。 代建項目的全過程造價審計風(fēng)險研究結(jié)論匯總表Table Audit risk research conclusion summary for agency construction project內(nèi)容定義來源研究內(nèi)容國外研究國際審計準(zhǔn)則第6號《風(fēng)險評估和內(nèi)部控制》審計風(fēng)險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)意見的可能性《國際審計準(zhǔn)則第25號—重要性和審計風(fēng)險》審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險《國際會計準(zhǔn)則400：風(fēng)險評估和內(nèi)部控制》審計風(fēng)險是指當(dāng)財務(wù)報表發(fā)生重要錯報時，審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險美國《審計準(zhǔn)則說明第47號》審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險國內(nèi)研究《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號—錯誤與異端》第2條本準(zhǔn)則所稱錯誤是指會計報表中存在非故意錯報或漏報《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》第三條審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄?。施工階段，即工程建設(shè)的實施階段，是把設(shè)計圖紙，原材料，半成品，設(shè)備等變成工程實體的過程，是建設(shè)項目價值和使用價值實現(xiàn)的主要階段。因此，有必要將建設(shè)項目決算審計工作前移至建設(shè)項目施工過程中，對項目施工過程實行跟蹤審計，以避免事后審計的被動性。這就在很大程度上避免了其中一方說了算的現(xiàn)象，有力地規(guī)范了政府投資項目的管理行為，也進一步推進全過程造價審計的必然趨勢。 浙江2005年截至2008年6月，累計開展代建項目25項，投資規(guī)模在500萬元以上的辦公業(yè)務(wù)用房及培訓(xùn)、教育中心、社會事業(yè)項目、政法設(shè)施項目、公用事業(yè)項目。為了解決這一問題，提出了代建項目全過程造價審計及資金監(jiān)管模式，通過采用歸納總結(jié)法、對比分析法等方法，力爭多角度、全方位闡述代建項目全過程造價審計要點，達到在最短的時間內(nèi)完善代建項目核心能力的目的。廈門作為全國最早的代建項目試點，以北京、青島等5個省市為例分析了代建項目的投資情況及實施范圍。政府投資項目代建制作為新興的項目管理模式，由于專業(yè)化管理單位對建設(shè)實施階段的影響，采用傳統(tǒng)的線對線的管理方式顯然是行不通的[[5]　蔡建東．政府代建項目工程造價管理與控制[J]．建筑經(jīng)濟，2011(