【正文】 如企業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的確定、籌資結(jié)構(gòu)的安排、籌資幣種金額及期限的制定、籌資成本的估算和籌資的償還計(jì)劃都應(yīng)事先評估、事中監(jiān)督、事后考核。企業(yè)組織機(jī)構(gòu)包括兩個(gè)層面的問題：一是法人治理結(jié)構(gòu)，涉及董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理的設(shè)置及相互關(guān)系；二是管理部門的關(guān)系問題。麥格雷戈認(rèn)為， Y理論的假定“表明了 人的成長和發(fā)展的可能性 ”，從該理論派生出來的組織原則是一體化原則。 建立健全內(nèi)部控制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會計(jì)責(zé)任 。 ? （ 3）單位應(yīng)每年至少一次向欠款客戶寄發(fā)對帳單。單位應(yīng)健全驗(yàn)收制度并制定具體的驗(yàn)收規(guī)定，實(shí)行驗(yàn)收與入庫責(zé)任追究制。 ? 內(nèi)部會計(jì)控制的方法 ? 1）不相容職務(wù)相互分離控制 ? 不相容職務(wù)主要包括：授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管、稽核檢查等。發(fā)行人應(yīng)披露注冊會計(jì)師的評價(jià)意見”。 ? 1996年，財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 9號 —— 內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，要求注冊會計(jì)師審查企業(yè)內(nèi)部控制，并提出內(nèi)部控制的內(nèi)容、控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。但它能夠確保管理層和董事會能及時(shí)地了解目標(biāo)實(shí)施的情況。 26 林斌 ? 聯(lián)邦存款與保險(xiǎn)公司法案 ? 該法案要求一些擔(dān)保銀行每年報(bào)告其內(nèi)部控制情況，內(nèi)部控制是完成公司目標(biāo)的一個(gè)重要工具。 裙帶關(guān)系 也會引發(fā)嚴(yán)重的利益沖突。報(bào)告指出，控制已不再是管理的一部分，管理和控制的職能與界限已經(jīng)模糊。 ? COSO委員會指出：企業(yè)所設(shè)立的目標(biāo)是一個(gè)企業(yè)努力的方向，而內(nèi)部控制組成要素則是為實(shí)現(xiàn)或達(dá)成該目標(biāo)所必須的條件，兩者之間存在直接的關(guān)系。 20 林斌 ? （五）內(nèi)部控制的完整框架階段 ? 1985年，由 AICPA、 IIA、 FEI、 AAA、 IMA等共同發(fā)起成立了“全國舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會”（即 Treadway委員會 ）。 會計(jì)控制 是與資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)記錄可靠及下列事項(xiàng)提供合理保證的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄。 ? 在 80年代，焦點(diǎn)進(jìn)一步拓展到了欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告。巴林家族先后獲得了 5個(gè)世襲爵位，這也是一個(gè)世界紀(jì)錄。 ? 2023年 8月，我國首例獨(dú)立董事陸家豪告證監(jiān)會案因過法定起訴期限而被駁回（起訴日是 4月 22日，有效日為 20天前）。收入反而自 1997年的 70 .4億下降到 1998年的 33 .5億， 1999年資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到 134 .18%， 2023年為 159 .14% 。 4 林斌 ? （三）鄭百文內(nèi)控失敗分析 ? 控制環(huán)境失敗 ? 1）法人治理結(jié)構(gòu)極不完善 ? 鄭百文第一大股東鄭州市國資局持股 %，前 10大股東持股僅 26%，第一大股股東將股權(quán)劃歸與鄭百文經(jīng)管（放棄監(jiān)督權(quán)）。鄭州 ? 會計(jì)師事務(wù)所出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。 ? 4）決策隨意 ? 1992年以 680萬元參股鄭州中意鞋業(yè)公司，但始終未生產(chǎn)。 1999年 CPA審計(jì)報(bào)告稱：“貴公司家電分公司缺乏我們信賴的內(nèi)部控制制度，會計(jì)核算方法具有較大的隨意性，而家電分公司的資產(chǎn)及業(yè)務(wù)量在貴公司占較大比重 …… ”?；砻夂笤摬糠謧鶛?quán)形成公司資本公積，股東權(quán)益將因此增加相應(yīng)數(shù)額， 每股凈資產(chǎn)增加 。 1995年 1月 18日，日本神戶大地震，日經(jīng)指數(shù)暴跌， 2月里森的損失高達(dá) （巴林銀行的股份資金為 ），最終將巴林銀行送上了絕路。 ? 吉姆斯 ? D ?威廉森在《現(xiàn)代主計(jì)長手冊》第五版中指出：“為了合理地保障企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)管理當(dāng)局制定了許多政策和程序。 18 林斌 ? IIA對控制環(huán)境的理解 ? IIA認(rèn)為控制環(huán)境更多的是一個(gè)文化上的問題。 ? 2） 風(fēng)險(xiǎn)評估： 企業(yè)必須制定目標(biāo)，該目標(biāo)必須和生產(chǎn)、營銷、財(cái)務(wù)等作業(yè)相結(jié)合。內(nèi)部控制受董事會、經(jīng)理層、員工影響。因此，沒有不花錢的內(nèi)部控制，也不存在完美無缺的內(nèi)部控制。 該法案中關(guān)于內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定適用于所有在美國的公眾持股公司，即使它們在美國做生意。 ? 國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（ 2023）認(rèn)為： ? 內(nèi)部控制： 是指管理層、委員會及其他各方面進(jìn)行的、旨在加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理、增大既定目標(biāo)的可能性的行為。 ? （ 2）控制指南所指的組織的控制涉及高級、中級管理當(dāng)局、所有者、投資者和債權(quán)人、董事會、其它管制團(tuán)體、審計(jì)。 ? 2023年 1月，證監(jiān)會發(fā)布《證券公司內(nèi)部控制指引》，將公司 內(nèi)部控制分為 內(nèi)部控制機(jī)制 （公司的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其相互之間的運(yùn)行制約關(guān)系）和 內(nèi)部控制制度 （公司為防范金融風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)資產(chǎn)安全與完整，促進(jìn)各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)的有效實(shí)施而制定的各種業(yè)務(wù)操作程序、管理方法與控制措施的總稱）。 ? 3）對外投資：建立規(guī)范的對外投資決策機(jī)制和程序，通過實(shí)行重大投資決策集體審議聯(lián)簽等責(zé)制度，加強(qiáng)投資項(xiàng)目的立項(xiàng)、評估、決策、實(shí)施、投資處置等環(huán)節(jié)的會計(jì)控制。 ? 任何單位不得由同一部門辦理采購與付款業(yè)務(wù)的全過程。開票、出納、記帳的崗位應(yīng)分開。 ? 施工過程控制 ? 建設(shè)單位應(yīng)根據(jù)自身的特點(diǎn)在施工合同的執(zhí)行、施工款項(xiàng)的撥付、工程質(zhì)量、投資、進(jìn)度管理、施工費(fèi)用等環(huán)節(jié)建立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度。 49 林斌 ? 授信業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制 ? 資金業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制 ? 存款及柜臺業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制 ? 中間業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制 ? 會計(jì)的內(nèi)部控制 ? 計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的內(nèi)部控制 ? 內(nèi)部控制的監(jiān)督與糾正 附則 50 林斌 ? 三、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與評價(jià) ?約束與激勵(lì)的基礎(chǔ) ?內(nèi)部控制的方法 ?內(nèi)部控制的設(shè)計(jì) ?內(nèi)部控制的測試與評價(jià) ?高級財(cái)會人員的責(zé)任 51 林斌 ? （一）約束與激勵(lì)的基礎(chǔ) ? —— 人的本性及其需要 ? 管理理論中的人性假設(shè) ? （ 1） 麥格雷戈的 X理論與 Y理論 ? 麥格雷戈 ()將傳統(tǒng)的管理理論及其人性假設(shè)稱為 X理論。將控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的組成部分，擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍，將管理當(dāng)局的態(tài)度和認(rèn)識作為內(nèi)部控制的首要內(nèi)容，更加突出了人的因素在內(nèi)部控制中的重要地位。 ? 文件記錄控制 ? 健全、正確的文件記錄既是組織規(guī)劃控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制的手段又是企業(yè)保持工作效率，貫徹企業(yè)經(jīng)營管理方針的基礎(chǔ)，其內(nèi)容主要包括： ? ?建立企業(yè)組織機(jī)構(gòu)職能圖和授權(quán)審批權(quán)限一覽表； ? ?建立全員崗位說明書； ? ?業(yè)務(wù)程序手冊； ? ?統(tǒng)一會計(jì)政策； ? ?憑證編號； ? ?統(tǒng)一會計(jì)科目等。 ? 62 林斌 ? 風(fēng)險(xiǎn)與控。應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要性和金額大小確定不同的層次，以保證不同的管理層既有權(quán)也有責(zé)； ? ?授權(quán)批準(zhǔn)的 責(zé)任 ； ? ?授權(quán)批準(zhǔn)的 程序 。如我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第 9號第二條即是這樣表述的。 D、 商業(yè)銀行內(nèi)部控制的基本原則：全面性、審慎性、有效性和獨(dú)立性。 ? 勘察設(shè)計(jì)與概預(yù)算控制 ? 建設(shè)單位應(yīng)在初步設(shè)計(jì)與概算、施工圖設(shè)計(jì)與預(yù)算環(huán)節(jié)建立嚴(yán)格的內(nèi)控制度。 ? （ 2）倉庫管理部門負(fù)責(zé)審核出入庫手續(xù)是否完備、單據(jù)是否齊全并辦理出入庫的具體事宜。 ? 崗位分工及授權(quán)批準(zhǔn) ? 單位應(yīng)當(dāng)建立采購與付款業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制，確保辦理采購與付款業(yè)務(wù)的不相容職務(wù)相互分離、制約和監(jiān)督。 ? 3）內(nèi)控的目標(biāo) ? （ 1）保證會計(jì)資料真實(shí)、完整 ? （ 2）防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整 ? （ 3）確保法律法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行 ? 4）內(nèi)部會計(jì)控制的原則 ? （ 1）合法性原則 ? （ 2）有效性原則 ? （ 3）全面性原則 37 林斌 ? （ 4）不相容職務(wù)相分離原則 ? （ 5）成本效益原則 ? （ 6）適時(shí)性原則 ? 內(nèi)部會計(jì)控制的內(nèi)容 ? 1）貨幣資金：貨幣資金的收支和保管應(yīng)建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度，辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位應(yīng)當(dāng)分離，相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)相互制約。同時(shí)要求注冊會計(jì)師對其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評價(jià)，提出改進(jìn)意見，并以內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的形式作出報(bào)告。 ? 。草案要求審計(jì)師特別地評價(jià)控制環(huán)境，看它是否加強(qiáng)或削弱了控制程序的有效性；另外，審計(jì)師還將負(fù)責(zé)考慮管理當(dāng)局如何保護(hù)資產(chǎn)。 25 林斌 ? （七）國外法規(guī)等與內(nèi)部控制 ? 國外反貪污法 ? 由于美國公司與外國公司的賄賂與腐敗行為的丑聞不斷在公眾中曝光，而公司經(jīng)理們在議會上卻說他們對其雇員的行為一無所知，為此，美國國會于 1977年通過了《國外反貪污法》（ Foreign Corrupt Practices Act）。 ? （ 10） 成本與效益原則 。報(bào)告提出，內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的過程。人的活動(dòng)在環(huán)境中進(jìn)行，人的品性包括操守、價(jià)值觀和能力等，它們是構(gòu)成環(huán)境的重要要素之一，又與環(huán)境相互影響、相互作用。它們包括： ? （ 1） 管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格：對實(shí)現(xiàn)利潤目標(biāo)、其他目標(biāo)或預(yù)算的態(tài)度、對待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度、對控制的需求、對內(nèi)部和公開財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性和尊嚴(yán)的態(tài)度等。1949年，審計(jì)程序委員會發(fā)布了一分特別報(bào)告“內(nèi)部控制 —— 一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨(dú)立審計(jì)人員的重要性”。但由于電腦系統(tǒng)問題的原因，里森后來的交易出現(xiàn)了虧損，虧損最高時(shí)一天到達(dá)到 170萬英鎊。這標(biāo)志著歷時(shí)兩年多的 PT鄭百文重組方案，在突破了種種障礙之后終于全部完成，取得成功。 1999年 6月 30日，公司應(yīng)收帳款為 76264 .萬元，其他應(yīng)收帳為 26973 .59萬元。鄭百文認(rèn)為，商業(yè)銀行的信譽(yù)、生產(chǎn)商的信譽(yù)和 銷售商的信譽(yù)加在一起就是中國市場經(jīng)濟(jì)的基本框架，大生產(chǎn)、大市場、大流通，這種工、貿(mào)、銀的結(jié)合模式，是“一石三鳥 ”。 ? 1997年，主營規(guī)模和資產(chǎn)收益率在所有商業(yè)上市公司中排第一。監(jiān)事會，股東會沒有一點(diǎn)異議。 2）信用銷售 ? 鄭百文高速發(fā)展的動(dòng)力及最后陷入困境都是與長虹、建行的三角信用關(guān)系。 ? 鄭百文的盛衰史為上市公司敲響了警鐘，公司上市并不意味著萬事大吉，若公司內(nèi)部沒有形成行之有效的內(nèi)部控制制度，上市后遲早會出現(xiàn)問題。里森來新加波前巴林銀行已有一個(gè) 99905的錯(cuò)誤帳號， 1992年夏天總部要里森重新另設(shè)一個(gè)“錯(cuò)誤帳號”以記錄較小的金額錯(cuò)誤，里森要了一個(gè) 88888的帳號。 14 林斌 ? （一）內(nèi)部牽制制度階段 ? 1905年提出內(nèi)部牽制（ Internal Check）， 他認(rèn)為，內(nèi)部牽制由三個(gè)要素構(gòu)成： 職責(zé)分工；會計(jì)記錄；人員輪換 。 ? 顯然，這個(gè)概念將管理控制和企業(yè)目標(biāo)相聯(lián)系，但未將會計(jì)控制與企業(yè)目標(biāo)相聯(lián)系。 ? COSO報(bào)告（三目標(biāo)、五要素、十三原則） ? 1992年， COSO提出了著名的“內(nèi)部控制的完整框架”的研究報(bào)告，1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。對于任何企業(yè)或企業(yè)中的任何部門，內(nèi)部控制都極為重要。報(bào)告將內(nèi)部控制 目標(biāo)分為三類 ：與營運(yùn)有關(guān)的目標(biāo)；與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的目標(biāo)以及與法令遵循性有關(guān)的目標(biāo)等。 ? （六）“內(nèi)部控制”發(fā)展的三階段論 ? 有不少人認(rèn)為內(nèi)部控制的發(fā)展可分為三個(gè)階段。該法要求每個(gè)執(zhí)行機(jī)構(gòu)代理人按前面所述的要求制定一套內(nèi)部會計(jì)控制及管理控制系統(tǒng)。 ? 控制環(huán)境 ：機(jī)構(gòu)內(nèi)董事會和管理層對控制和重要性所持的態(tài)度及所采取的行動(dòng)。 ? 1997年 5月，中國人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，這是我國第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。 ? 1 2023年 6月 22日，財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范 —— 基本規(guī)范》（試行）和《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范 —— 貨幣資金》（試行）。 ? 單位不得由一人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的全過程。加強(qiáng)預(yù)付款、定金、應(yīng)付款、折扣與折讓退貨等環(huán)節(jié)的控制。 ? 銷售退回和折讓的管理 ? 單位必須制定銷貨退回制度和折讓政策，單位的銷貨退回和折讓必須經(jīng)銷售主管審批后方可執(zhí)行，質(zhì)檢部門應(yīng)出具驗(yàn)收報(bào)告。 ?