【正文】 程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計(jì)程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)， 作為發(fā)表審計(jì)意見的合理基礎(chǔ)。這是因?yàn)獒槍?duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試而不實(shí)施分析程序，同樣可能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性程序的目的。因此，所使用的 數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，其對(duì)象主要是財(cái)務(wù)報(bào)表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；所使用的分析程序通常包括對(duì)賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢(shì)分析和比率分析。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢(shì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 分析程序運(yùn)用的不同目的，決定了分析程序運(yùn)用的具體方法和特點(diǎn)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、組成部分的財(cái)務(wù)報(bào)表以及財(cái)務(wù)信息的要素，實(shí)施分析程序。 例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制造企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行分析時(shí)，可以考慮產(chǎn)品銷售量與被審計(jì)單位可供銷售產(chǎn)品數(shù)量（倉(cāng)儲(chǔ)能力、生產(chǎn)能力）的關(guān)系，并考慮被審計(jì)單位生產(chǎn)能力的利用情況等因素，將營(yíng)業(yè)收入與運(yùn)費(fèi)、電費(fèi)、水費(fèi)、辦公經(jīng)費(fèi)、銷售人員工資等聯(lián)系起來作配比分析。經(jīng)營(yíng)環(huán)境愈穩(wěn)定，數(shù)據(jù)關(guān)系的可預(yù)測(cè)性愈強(qiáng)，進(jìn)行多個(gè)會(huì)計(jì)期間的數(shù)據(jù)比較愈為適用。在實(shí)務(wù)中，可使用的方法主要有下列幾種： ① 趨勢(shì)分析法。 （ 2）數(shù)據(jù)關(guān)系 本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮下列關(guān)系： ① 財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系。 ② 被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期數(shù)據(jù)。這條規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的不同階段運(yùn)用分析程序提出了總體要求，明確了必須運(yùn)用分析程序的審計(jì)階段和可以選擇運(yùn)用分析程序的審計(jì)階段。 分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，是分析程序的切入點(diǎn)，是分析程序區(qū)別于其他審計(jì) 程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。在圖像處理系統(tǒng)中，文件可以被掃描和轉(zhuǎn)換成電子圖像以便于存儲(chǔ)和檢索，而原始憑證 可能在轉(zhuǎn)換后未被保存。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用被審計(jì)單位的銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單 ，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計(jì)單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較。詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)，也不足以測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但不一定能夠?yàn)闄?quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)。 檢查記錄或文件的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所包含或應(yīng)包含的信息進(jìn)行驗(yàn)證。 3．實(shí)質(zhì)性程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 1．風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以此作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)追加審計(jì)程序，確認(rèn)委托加工材料收回后是否未入庫(kù)或被審計(jì)單位收回后予以銷售而未入賬 。例如，在審計(jì)收入項(xiàng)目時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮價(jià)格信息的準(zhǔn)確性以及銷售量數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性。 需要注意的是，盡管審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性 相關(guān)，但如果審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅靠獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能無法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。例如，審計(jì)證據(jù)雖是從獨(dú)立的外部來源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情者或不具備資格者提供，審計(jì)證據(jù)也可能是不可靠的?？陬^證據(jù)本身并不足以證明事實(shí)的真相，僅僅提供一些重要線索，為進(jìn)一步調(diào)查確認(rèn)所用。如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制薄弱，甚至不存在任何內(nèi)部控制，被審計(jì)單位內(nèi)部憑證記錄的可靠性就大為降低。 審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。在確定審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮： ① 特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，就要選取更多的存貨樣本進(jìn)行測(cè)試，以確定存貨陳舊的程度，從而確認(rèn)存貨的價(jià)值是否被高估。換言之，職業(yè)懷疑態(tài)度就是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行批判性評(píng)價(jià)。 財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中包含的信息和其他信息共同構(gòu)成了審計(jì)證據(jù)，兩者缺一不可。第七章 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿 第一節(jié) 審計(jì)證據(jù) 一、審計(jì)證據(jù)的含義 （一）審計(jì)證據(jù)的含義 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1301號(hào) —— 審計(jì)證據(jù)》對(duì)審計(jì)證據(jù)的含義進(jìn)行了規(guī)定。 可用作審計(jì)證據(jù)的其他信息包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息， 如被審計(jì)單位會(huì)議記錄、內(nèi)部控制手冊(cè)、詢證函的回函、分析師的報(bào)告、與競(jìng)爭(zhēng)者的比較數(shù)據(jù)等；通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的各種計(jì)算表、分析表等。 這里的職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)，以 及引起對(duì)文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警覺。 例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某電腦公司進(jìn)行審計(jì)，經(jīng)過分析認(rèn)為，受被審計(jì)單位行業(yè)性質(zhì)的影響，存貨陳舊的可能性相當(dāng)高，存貨計(jì)價(jià)的錯(cuò)報(bào)可能性就比較大。 審計(jì)證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)來考慮。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自檢查存貨所獲得的證據(jù)，就比被審計(jì)單位管理層提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的存貨數(shù)據(jù)更可靠。如果被審計(jì)單位有著健全的內(nèi)部控制且在日常管理中得到一貫地執(zhí)行，會(huì)計(jì)記錄的可信賴程度將會(huì) 增加。例如，會(huì)議的同步書面記錄比對(duì)討論事項(xiàng)事后的口頭表述更可靠。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在按照上述原則評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的可靠性時(shí)，還應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重要例外情況。例如，被審計(jì)單位內(nèi)部控制健全時(shí)生成的審計(jì)證據(jù)更可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需獲取適量的審計(jì)證據(jù)，就可以為發(fā)表審計(jì)意見提供合理的基礎(chǔ)。 ② 使用被審計(jì)單位生成信息時(shí)的考慮 本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定， 如果在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)使用被審計(jì)單位生成的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就 這些信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。委托加工協(xié)議和詢證函回函這兩個(gè)不同來源的證據(jù)不一致，委托加工材料是否真實(shí)存在受到質(zhì)疑。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試（必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí)）和實(shí)質(zhì)性程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見 的基礎(chǔ)。如何實(shí)施控制測(cè)試程序參見《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1231號(hào) —— 針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》及其指南。 1．檢查記錄或文件 檢查記錄或文件是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進(jìn)行審查。檢查有形資產(chǎn)程序主要適用于存貨和現(xiàn)金，也適用于有價(jià)證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等。 知情人員對(duì)詢問的答復(fù)可能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供尚未獲悉的信 息或佐證證據(jù)，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)詢問結(jié)果考慮修改審計(jì)程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲?jì)程序。 7．重新執(zhí)行 重新執(zhí)行是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。例如，在電子商務(wù)中，被審計(jì)單位及其顧客或供應(yīng)商使用通過公共網(wǎng)絡(luò)（如因特網(wǎng)）連接的計(jì)算機(jī)進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)，采購(gòu)、運(yùn)輸、開具賬單、現(xiàn)金收訖和現(xiàn)金支出交易通常全部以電子處理的方式完成。再如，根據(jù)客房數(shù)量、每間客房的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和客房入住率等數(shù)據(jù)估計(jì)得出的某賓館客房總收入，應(yīng)與其賬面記錄的收入基本一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序。在運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將被審計(jì)單位的本期實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以判斷是否存在異常。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與其所處行業(yè)的可比信息（如行業(yè)平均利潤(rùn)率）進(jìn)行比較， 也可以與同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息進(jìn)行比較，以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。 （ 3）可使用的方法 本準(zhǔn)則第七條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序時(shí)可以使用不同的 方法， 包括從簡(jiǎn)單的比較到使用高級(jí)統(tǒng)計(jì)技術(shù)的復(fù)雜分析。趨勢(shì)分析法中涉及的會(huì)計(jì)期間的期數(shù)，有賴于被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境的穩(wěn)定性。簡(jiǎn)單合理性測(cè)試包括三個(gè)基本步驟： 1）識(shí)別能夠引起和影響被測(cè)試項(xiàng)目金額變化的各種變量； 2）確定變量與被測(cè)試項(xiàng)目間的恰當(dāng)關(guān)系； 3）將變量結(jié)合在一起對(duì)被測(cè)試項(xiàng)目作出評(píng)價(jià)。 回歸分析法的具體運(yùn)用，參見計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)教材。 （ 3）在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核 在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性作最終把握，評(píng)價(jià)報(bào)表仍然存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)。 在運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢(shì)和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面，對(duì)其形成一個(gè)合理的預(yù)期，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中運(yùn)用的分析程序主要目的在于識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化。 盡管分析程序有特定的作用，但本準(zhǔn)則并未要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)必須使用分析程序。 并非所有認(rèn)定都適合使用實(shí)質(zhì)性分析程序。鑒于實(shí)質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析程序。 數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。實(shí)施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。與信息編制相關(guān)的控制愈有效，該信息愈可靠。例如，與各年度的研究開發(fā)和廣告費(fèi)用支出相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常預(yù)期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性。例如，季 度數(shù)據(jù)可能因?yàn)槲唇?jīng)審計(jì)或相關(guān)控制相對(duì)較少，其可靠性將不如年度數(shù)據(jù)。通常，可容忍錯(cuò)報(bào)越低，可接受的差異額越?。挥?jì)劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。 在總體復(fù)核階段執(zhí)行分析程序，所進(jìn)行的比較和使用的手段與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中使用的分析程序基本相同，但兩者的目的不同。 在調(diào)查異常波動(dòng)和關(guān)系時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在詢問管理層的基礎(chǔ)上采取下列措施： （ 1） 將管理層的答復(fù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解以及在審計(jì)過程中獲取的其他審計(jì)證據(jù)進(jìn)行比較，以印證管理層的答復(fù)。 一、流動(dòng)性 流動(dòng)比率 =流動(dòng)資產(chǎn)247。存貨平均余額 100% 應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率 =主營(yíng)業(yè)務(wù)收入凈額247。資產(chǎn)總額 100% 資產(chǎn)權(quán)益率 =所有者（股東）權(quán)益總額247。員工人數(shù) 人均成本 =銷售成本247。 比較當(dāng)年度及以前年度應(yīng)收賬款的賬齡，并查明異常情況的原因。 比較當(dāng)年度及以前年度下述項(xiàng)目的增減變動(dòng)，并對(duì)異常情況作出解釋： —— 采購(gòu)費(fèi)用； —— 各種 采購(gòu)費(fèi)用占存貨采購(gòu)的比例。 比較當(dāng)年度及以前年度存貨跌價(jià)準(zhǔn)備占存貨余額的比例，并查明異常情況的原因。（ 4）發(fā)票記錄的數(shù)量與發(fā)貨量；（ 5）發(fā)票記錄的數(shù)量與訂貨量；（ 6）發(fā)票記錄的數(shù)量與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本記錄的銷售量；（ 7）產(chǎn)品銷售量與生產(chǎn)量或采購(gòu)量；（ 8）產(chǎn)品銷售量和平均單位成本之積與賬面產(chǎn)品銷售成本。 七、無形資產(chǎn) 按類別比較無形資產(chǎn)當(dāng)年度及以前年度的攤銷，并對(duì)異常情況作出解釋。 比較當(dāng)年度及以前年度信用額度和折扣及其與采購(gòu)金額的比例，并查明異常情況的原因。 比較當(dāng)年度及以前年度各 月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，并查明異常波動(dòng)的原因。 1 將營(yíng)業(yè)收入與成本、銷售傭金、廣告費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)用等進(jìn)行對(duì)比分析，判斷營(yíng)業(yè)收入的合理性。 十三、職工工資成本 比較當(dāng)年度及以前年度下述項(xiàng)目的增減變動(dòng)，并對(duì)異常情況作出解釋： —— 各部門或生產(chǎn)線雇員及工資成本； —— 選取期間的工資成本； —— 日、周、月的工資支付。 比較當(dāng)年度及以前年度與員工有關(guān)負(fù)債的變動(dòng)情況。 附錄 73： 實(shí)質(zhì)性分析程序應(yīng)用舉例 一、背景 A公司生產(chǎn)某種化工產(chǎn)品，其產(chǎn)品主要通過公司的銷售部及分 銷商進(jìn)行銷售。 2021年和 2021年 A公司的部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下： 年度 項(xiàng)目 2021年度 2021年度 金額 （人民幣千元） 占銷售收入的比例（ %） 金額 （人民 幣千元） 占銷售收入的比例（ %） 銷售收入 2203 1712 銷售成本： 材料成本 867 680 人工成本 378 350 制造費(fèi)用 117 110 銷售成本小計(jì) 1362 1140 毛利 841 572 注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)定的重要性水平為人民幣 40,000 元。 4月份的實(shí)際值比期望值低 26000元，而 5月份的實(shí)際值比期望值高 17000元。 11月和 12月實(shí)際銷售額分別比期望值高人民幣 12021元及 15000元。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在 2021年度材料成本占銷售收入比例的基礎(chǔ)上建立對(duì) 2021年材料成本的期望值。同時(shí)， A公司在每年 1月均會(huì)根據(jù)對(duì)上年度的考核結(jié)果調(diào)整員工薪酬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得 2021年度 1月份 A公司調(diào)整員工薪酬的董事會(huì)決議，這次調(diào)整使得員工薪酬平均增加%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查了 2021年度薪酬支付記錄，證實(shí) A公司已經(jīng)執(zhí)行了調(diào)整薪酬的決議。它形成于審計(jì)過程，也反映整個(gè)審計(jì)過程。少數(shù)民族自治地區(qū)可以同時(shí)使用少數(shù)民族文字。 在實(shí)務(wù)中， 為便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行質(zhì)量控制和外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查或調(diào)查，