【正文】 種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。 作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量 該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 =∑ i 從 ABC 的概念體系的框架中，我們可以看出， ABC 的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過(guò)程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。如表11： 精美文檔 值得收藏 精美文檔 值得收藏 7 表 11 制造企業(yè)的部分成本動(dòng)因及 各自驅(qū)動(dòng)的成本 成本動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的成本 生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門(mén)的相關(guān)成本 進(jìn)料定單數(shù)量材料采購(gòu)部門(mén)的相關(guān)成本 驗(yàn)收次數(shù)驗(yàn)收部門(mén)的相關(guān)成本 發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門(mén)的相關(guān)成本 維修次數(shù)維修部門(mén)的相關(guān)成本 檢驗(yàn)次數(shù)質(zhì)量管理部門(mén)的相關(guān)成本 生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門(mén)的相關(guān)成本 成本庫(kù)，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車(chē)間、檢驗(yàn)車(chē)間各自對(duì)應(yīng)一個(gè)成本庫(kù)。對(duì)此調(diào)整期的成本分配問(wèn)題，應(yīng)遵循“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則。比如，修復(fù)殘次品、管理活動(dòng)，都增加不了價(jià)值，是無(wú)效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的有用作業(yè)。而 JIT 的出現(xiàn)，就使 ABC 的應(yīng)用成為可能。時(shí)代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問(wèn)題、 打破 y=a bx模型的成本計(jì)算理論，而 ABC 就是滿足這一需要的理論。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（ ActivitybasedManagement,以下簡(jiǎn)稱 ABM） ABC 的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同 于中國(guó) 1992 年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)?ABC 的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。另外傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對(duì)實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。 要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)?？评仗岢龅臅?huì)計(jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)： 作業(yè)（ activity），指的是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一個(gè)規(guī)劃或重要經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的具體活動(dòng)所作的貢獻(xiàn)，或者說(shuō)某一個(gè)部門(mén)的某一類活動(dòng)；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中?？评盏淖鳂I(yè)會(huì)計(jì)思想，主要來(lái)自于對(duì) 20 世紀(jì) 30 年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。 （二）斯拖布斯（ ）的會(huì)計(jì)思想。 （三） 20 世紀(jì)末 ABC 研究的全面興起。即：對(duì)價(jià)值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過(guò)程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產(chǎn)品”的過(guò)程。 （ 1）從必要性上來(lái)講， ABC 產(chǎn) 生的依據(jù)體現(xiàn)在針對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐中對(duì)于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時(shí)生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場(chǎng)等社會(huì)條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時(shí)提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過(guò)細(xì)的分工，這又要求車(chē)間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^(guò)細(xì)的分工帶來(lái)了過(guò)多的流水環(huán)節(jié)。 價(jià)值鏈（ valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈。 （二）與作業(yè)成本習(xí)性來(lái)分配，就可以看作一種長(zhǎng)期變動(dòng)成本。 選擇合理的成本動(dòng)因很重要，最好由成本會(huì)計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、 ABC專家共同組成專門(mén)小組來(lái)做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動(dòng)因選擇的全面性、代 表性、操作性和動(dòng)因與其他部門(mén)的密切關(guān)聯(lián)性。 （ 4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車(chē)間照明等中心。 第一節(jié) ABC 的現(xiàn)實(shí)意義 （一）微觀意義 Ⅰ、 ABC 使成本信息更加科學(xué)， 解決了傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題 同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。 從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。 Ⅲ、 ABC 對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義 實(shí)施 ABC 的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。 傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型 y=a bx（ a 為固定成本； bx為變動(dòng)成本）。 在控制和制止國(guó)有資 產(chǎn)流失方面， ABC 能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國(guó)家利益，有效地保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。但同時(shí)要承認(rèn)， ABC 的應(yīng)用也是有條件的?？紤]到我國(guó)不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用 ABC 和 ABM 條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來(lái)越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革， ABC 這種成本管理的新思維、新理念在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。同樣， 1993 年 Teoh和 Schoch也發(fā)現(xiàn) ABC 的使用率較低，澳大利亞為 17％、馬來(lái)西亞為 13％。 使用 ABC 的行業(yè)情況。這也說(shuō)明不少企業(yè)還沒(méi)有認(rèn)識(shí)到 ABC 對(duì)于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用 ABC 不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中 ABC 對(duì)傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會(huì)太明顯。 但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫(kù)和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是 ABC 組成因素中最簡(jiǎn)單的，這和經(jīng)典 ABC 研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)?ABC 理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。 精美文檔 值得收藏 精美文檔 值得收藏 17 一些企業(yè)不采用 ABC 的原因。在這 397 個(gè)樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189 個(gè)。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。 （ 1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用 ABC 的 6 家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用 ABC、 ABM 管理思想，但是目前嘗試較少。 （ 6） 6 家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫(kù)存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把 ABC 原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中心。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。該作業(yè)的成本主要為電離過(guò)程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。 b”分精美文檔 值得收藏 精美文檔 值得收藏 22 別為 、 等。 =（元 /工時(shí)） 由表 34 知，每單位 1A 型號(hào)產(chǎn)品耗用 工時(shí)，則單位 1A 產(chǎn)品分配間接成本 = =（元） 從表 34 看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備 料的成本基本上可以精美文檔 值得收藏 精美文檔 值得收藏 23 代表直接材料成本，則每單位 1A 產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為 （元），而直接人工費(fèi)為 （元），則每單位 1A 產(chǎn)品制造成本 =應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本 應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料 應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工 = = ABC 與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。 從市場(chǎng)特點(diǎn)看，買(mǎi)方市場(chǎng)中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。這樣，就解決了制造成本法中對(duì)于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信 息失真問(wèn)題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。 這是因?yàn)椋m然 ABC 對(duì)成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說(shuō)“動(dòng)因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動(dòng)因，以保證 ABC。 其次，由于 ABC 提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息 ，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會(huì)計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。 從其成本構(gòu)成上看，如 1A 產(chǎn)品本月直接成本總額 =備料成本 生產(chǎn)工時(shí)成本= =（元），間接成本總額為 元，總成本= =（元），直接成本占總成本的比重僅為 （即 247。為什么會(huì)有這么大的差別呢？ 正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分 配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時(shí)比率），當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)來(lái)代表。 表 33與 1A型號(hào)產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè) 部門(mén) 2021 年 9月成本及分配率一覽表單位：元 備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人 制造成本重量液壓小時(shí)刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時(shí)直接工時(shí) 總動(dòng)因量 =a247。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績(jī)效時(shí)間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。 液壓作業(yè)。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動(dòng)化程度很高，不能以生產(chǎn)工 時(shí)來(lái)分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)精美文檔 值得收藏 精美文檔 值得收藏 21 器占用時(shí)間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對(duì)所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。 二、作業(yè)成本法在福建 X 公司的實(shí)際運(yùn)用。在探討如何推行 ABC 和相關(guān)管理措施的問(wèn)題時(shí)，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問(wèn)題。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對(duì)價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過(guò)程中。ABC 主要針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝 過(guò)程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對(duì)材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開(kāi)支等。這一方面說(shuō)明我國(guó)對(duì) ABC 的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國(guó)企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊?、難以甄別有關(guān)。還有一些企業(yè)由于對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用 ABC，說(shuō)明這些企業(yè)還