【正文】 根據(jù)上述工作底稿編制S公司取得控股權(quán)日的合并會計報表如表316所示。 681000長期應(yīng)付款12800006400001920000 4500000無形資產(chǎn)200000100000300000 表3— S公司合并報表工作底稿單位：元項目S公司T公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方 單位：元資產(chǎn)項目金 額負債和所有者權(quán)益項目金 額銀行存款1110000短期借款480000短期投資130000應(yīng)付賬款681000應(yīng)收賬款（凈額）630000長期應(yīng)付款1920000存貨1080000負債合計3081000長期股權(quán)投資900000股本3200000固定資產(chǎn)5600000資本公積1210000減：累計折舊1100000盈余公積519000固定資產(chǎn)凈值4500000未分配利潤640000無形資產(chǎn)300000所有者權(quán)益合計5569000資產(chǎn)合計8650000負債和所有者權(quán)益合計8650000（二）母公司持有部分股權(quán)在母公司未全部持有子公司股權(quán)的情況下，只要符合權(quán)益結(jié)合法的條件，也可采用權(quán)益結(jié)合法。 5569000負債和所有者權(quán)益合計7623000255000010173000 1920000負債合計205400010270003081000 300000資產(chǎn)合計7623000255000010173000 1523000900000固定資產(chǎn)原價380000018000005600000 S公司發(fā)行股票交換T公司股權(quán)的業(yè)務(wù)，S公司應(yīng)編制如下會計分錄：借：長期股權(quán)投資 1523000貸：股本 1000000資本公積 210000盈余公積 根據(jù)工作底稿中的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負債表，合并資產(chǎn)負債表如圖表39所示。 567500長期應(yīng)付款12800003200001600000 3750000無形資產(chǎn)20000050000250000 抵銷分錄如下：借：股本表3—7 P公司合并資產(chǎn)負債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項目金 額負債和所有者權(quán)益項目金 額銀行存款465000短期借款400000短期投資115000應(yīng)付賬款567500應(yīng)收賬款（凈額）525000長期應(yīng)付款1600000存貨900000負債合計2567500長期股權(quán)投資750000 115000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000 620000由于P公司長期股權(quán)投資的賬面價值為620000元，Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500元，兩者相差141500元。在納入合并范圍的子公司為母公司的全資子公司的情況下，子公司的投資者就是母公司，子公司的所有者權(quán)益是母公司所有者權(quán)益中的一部分。 4046000負債和所有者權(quán)益合計610000012750007375000 1600000負債合計20540005135002567500 250000資產(chǎn)合計610000012750007375000 260250固定資產(chǎn)原價38000009000004700000 我國《合并會計報表暫行規(guī)定》中指出，對全資子公司合并價差的處理采用這種方法。這種處理方法雖然需要將合并價差予以分解，屬于凈資產(chǎn)的增值額應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)和負債的賬面價值，屬于投資成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認為合并商譽，合并會計報表的編制比較復(fù)雜。母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值的差額即商譽；以及所取得的子公司的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，對于這兩項差額如何進行處理，是購并日合并會計報表編制的重點和難點問題，也是各國現(xiàn)行合并會計報表實務(wù)中有爭議的問題。從表32可以看出，購并日Q公司凈資產(chǎn)賬面價值為761500元，凈資產(chǎn)公允價值為900000元（1367500467500）。記錄合并業(yè)務(wù)后，P公司的資產(chǎn)負債表如表3——3所示。（一）母公司持有子公司全部股份1．按凈資產(chǎn)賬面價值購入當投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)，可以將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目直接抵消，不存在合并價差問題。也就是說，被購并的子公司在購買日后所實現(xiàn)的利潤才能包括在企業(yè)集團購并當年實現(xiàn)的利潤中。合并工作底稿編制完成后，將合并工作底稿計算得出的各項目的合并數(shù)額，過入各合并會計報表，即可得出整個企業(yè)集團的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表。合并工作底稿的編制程序如下：１、將母公司和子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。 例如，企業(yè)集團中某一成員企業(yè)將其生產(chǎn)的價值為150000元的產(chǎn)品出售給另一個成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)，它涉及內(nèi)部銷售收入應(yīng)抵消150000元，也涉及購買方固定資產(chǎn)原值中和當年計提的折舊中含有未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，必須編制相應(yīng)的抵消分錄予以抵消。按照一體性原則的要求，在編制合并會計報表時，應(yīng)根據(jù)個別會計報表各項目的加總數(shù)，通過編制抵消分錄，將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，內(nèi)部銷售收入等予以抵消，再求得各項目的合并數(shù)。由于個別會計報表是反映每一個實行獨立核算的法律主體和會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表，而合并會計報表是反映由母公司和子公司組成的單純的經(jīng)濟主體——企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表，因此，編制合并會計報表除需遵循會計報表編制的一般原則外，還應(yīng)遵循以下特殊原則。在這種情況下，母公司不能夠完全按照自身的需要和意圖來調(diào)度和使用子公司的資金，母公司的控制權(quán)受到了限制。４、準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。在這種情況下，這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接管理和控制，或者不能進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，母公司對這類子公司的控制權(quán)受到了限制。這種情況是指，在被投資企業(yè)的章程等文件中，規(guī)定母公司對其財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂?。我國《合并會計報表暫行?guī)定》中采用的是這種計算方法。在我國，合并會計報表的合并范圍具體包括：１、母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。值得注意的是，在合并會計報表實務(wù)中，往往不是單純運用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來運用。我國關(guān)于合并會計報表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。在少數(shù)股東權(quán)益確認方面，則明顯體現(xiàn)了對所有權(quán)理論和經(jīng)濟實體理論的折衷和修正，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守做法，也反對經(jīng)濟實體理論全額確認子公司可辨認凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán)比例分攤給少數(shù)股東的激進做法。根據(jù)這一觀點，當合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)當采用全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用及凈收益予以合并。由于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當事人，經(jīng)濟實體理論十分強調(diào)資本保全，不允許所有者在會計主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當權(quán)益。從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟實體理論強調(diào)的是法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極財產(chǎn)權(quán)。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實質(zhì)。根據(jù)這一觀點，當母公司合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)當按母公司實際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。沒有利益，則控制就失去了意義。如何理解控制：A．控制不同于影響。掌握控制權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財務(wù)政策和經(jīng)營政策，它有足夠的把握預(yù)計對方公司會按本公司的意圖從事各項經(jīng)營活動，能夠使對方公司的經(jīng)營活動像本公司的經(jīng)營活動一樣展開。如果一個公司不能通過控制另一個公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會計報表的范圍。母公司的全資子公司和非全資子公司：在控股合并方式下，如果母公司購入子公司全部有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為母公司的全資子公司。同樣地，非全資子公司的收入、成本費用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。控制一個主體實際上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運用或指導被控制主體全部資產(chǎn)的運用。法人財產(chǎn)權(quán)指法人有獨立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和負債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過戶至法人主體，任何所有者都不能對法人主體的財產(chǎn)提出要求權(quán)，法人主體對財產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對的，而是受到其所有者意志的支配。經(jīng)濟實體理論認為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。主要特點是：（１）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，應(yīng)全部予以合并和攤銷；（２）母子公司之間的交易及未實現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；（３）在合并資產(chǎn)負債表上，母公司未實際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個項目單獨列示；（４）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項。在商譽確認方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資產(chǎn)，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團公司間交易及其末實現(xiàn)損益方面，又認同了經(jīng)濟實體理論的做法。母公司理論的基本合并理念主要包括：(1)編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。四、編制合并會計報表的基本條件由于合并會計報表的編制涉及到兩個或兩個以上的會計主體與獨立法人，所以為了保證合并會計報表能夠準確、全面地反映出企業(yè)集團的真實情況，在編制合并會計報表時必須具備一些基本的前提條件。權(quán)益性資本是指，對企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責任公司中的投資者出資額等。無論采用那種計算方法，當母公司擁有被投資企業(yè)５０％以上權(quán)益性資本時，母公司就能夠操縱股東大會，擁有對該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施控制。（３）有權(quán)任免董事會等類似權(quán)利機構(gòu)的多數(shù)成員。２、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負債表日持有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，準備在短期內(nèi)出售。關(guān)于上述各項子公司是否應(yīng)包括在合并會計報表合并范圍之內(nèi)的規(guī)定，我國《合并會計報表暫行規(guī)定》與國際會計準則的規(guī)定是一致的。1．以個別會計報表為基礎(chǔ)的原則。3．重要性原則。編制合并會計報表的方法和一般程序與編制個別會計報表有很大的不同。 ２、在工作底稿中將母公司和子公司會計報表各項目的數(shù)據(jù)加總，計算得出個別會計報表各項目加總數(shù)額，并將其填入“合計數(shù)”欄中。合并現(xiàn)金流量表可以在合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表的基礎(chǔ)上編制，也可以在個別現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進行討論。由此可見，在購并日，企業(yè)集團的利潤實現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤實現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個別利潤表和利潤分配表提供，無須另行編制合并利潤表和合并利潤分配表）。2．高于凈資產(chǎn)公允價值購入當投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)時，母公司對子公司長期股權(quán)投資項目的金額就會高于子公司所有者權(quán)益各項目金額的合計數(shù)，從而形成借方合并價差。表3—3 P公司資產(chǎn)負債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項目金 額負債和所有者權(quán)益項目金 額銀行存款38250短期借款320000短期投資100000應(yīng)付賬款454000應(yīng)收賬款（凈額）420000長期應(yīng)付款1280000存貨720000負債合計2054000長期股權(quán)投資1621750股本2200000固定資產(chǎn)3800000資本公積1000000減：累計折舊800000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤500000無形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計4046000資產(chǎn)合計6100000負債和所有者權(quán)益合計6100000P公司在編制合并會計報表時，需要將P公司的長期股權(quán)投資項目與Q公司的所有者權(quán)益項目相抵銷。也就是說，P公司以高于Q公司凈資產(chǎn)公允價值121750元，高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價值260250元的價值購入Q公司全部股權(quán)，而高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價值260250元的差額，由兩部分組成：（1）凈資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額138500元；（2）P公司購并價格高于Q公司凈資產(chǎn)公允價值的差額121750元。主要有三種觀點：（1）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中“合并價差”項目單獨列示。但