【正文】 此外，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的企業(yè)都是層級(jí)組織，而每個(gè)層級(jí)又有若干個(gè)單位組成，那么，我們?nèi)绾卧O(shè)計(jì)成本業(yè)績(jī)報(bào)告，以反映這種情況呢？圖表1419給出一個(gè)示意性報(bào)告格式。這就是說(shuō)，按照考核的時(shí)間間隔編制反饋報(bào)告。五、反饋報(bào)告從圖表145可以看到：成本控制是一個(gè)循環(huán)的過(guò)程，從上級(jí)經(jīng)理為成本中心經(jīng)理制定成本標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)始，然后經(jīng)過(guò)若干環(huán)節(jié)之后，借助于反饋報(bào)告又回到上級(jí)經(jīng)理那里。工資率差異原則上不是生產(chǎn)部門(mén)而是人事部門(mén)的責(zé)任，但生產(chǎn)部門(mén)如何安排本部門(mén)職工的工作也影響工資率差異。材料價(jià)格差異通常應(yīng)由采購(gòu)部門(mén)負(fù)責(zé)，因?yàn)橛绊懖牧喜少?gòu)價(jià)格的各種因素（如采購(gòu)批量、供應(yīng)商的選擇、交貨方式、材料質(zhì)量、運(yùn)輸工具等），一般來(lái)說(shuō)都是由采購(gòu)部門(mén)控制并受其決策的影響。2． 固定制造費(fèi)用對(duì)于生產(chǎn)部門(mén)來(lái)說(shuō)，固定制造費(fèi)用是不可控的。2002年10月鋁制品車(chē)間的透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)成本資料如圖表1416所示（圖表中有關(guān)數(shù)據(jù)根據(jù)計(jì)劃產(chǎn)量2,000件計(jì)算）；實(shí)際產(chǎn)量2,000件，耗用材料6,500公斤，；直接人工工時(shí)為5,400小時(shí)，工資總額為74,250元，；變動(dòng)制造費(fèi)用15,390元，；固定費(fèi)用總額為26,000元。 總而言之，設(shè)置單一的系統(tǒng)不僅可行，而且學(xué)好了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也不有困難掌握。（2） 以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為目的成本核算，對(duì)象是產(chǎn)品，目的在于確定產(chǎn)品的實(shí)際總成本和實(shí)際單位成本，用于資產(chǎn)計(jì)價(jià)和損益的確定。這種處理也不涉及可控不可控問(wèn)題，但可以分析現(xiàn)有產(chǎn)能的利用或閑置情況。這種方法的主要特點(diǎn)是首先假定制造費(fèi)用是混合成本，然后運(yùn)用成本形態(tài)分析（參見(jiàn)本書(shū)第15章），將特定生產(chǎn)部門(mén)制造費(fèi)用按照直接人工工時(shí)（或者機(jī)器工時(shí)）分解為變動(dòng)成本和固定成本，并用下列公式求出單位直接人工制造費(fèi)用。標(biāo)準(zhǔn)工資率的制定需要考慮法律、本地生活水平、職工個(gè)人發(fā)展、企業(yè)效益水平等多方面因素，也需要與相關(guān)的部門(mén)協(xié)商。標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格一般是在市場(chǎng)調(diào)研的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)各個(gè)部門(mén)現(xiàn)有成本水平并與有關(guān)部門(mén)協(xié)商確定，內(nèi)容包括發(fā)票價(jià)格、運(yùn)雜費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、正常損耗、丟失材料等項(xiàng)成本。那么，如何按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品確定成本標(biāo)準(zhǔn)呢？一般分生產(chǎn)成本中心和服務(wù)成本中心兩類(lèi)部門(mén)進(jìn)行。確定成本標(biāo)準(zhǔn)首先要解決的問(wèn)題是將成本標(biāo)準(zhǔn)確定在什么水平上。因?yàn)槲锸侨藖?lái)使用的。在企業(yè)管理中，“能夠計(jì)量的東西才是能夠控制的東西”。圖表145勾勒出成本控制系統(tǒng)所包括的基本要素。圖表1415是根據(jù)案例4編制的部門(mén)生產(chǎn)報(bào)告。 圖表1413：加權(quán)平均法下的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表項(xiàng)目實(shí)物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（4月1日）225本期投產(chǎn)275待核算數(shù)量500本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400400400期末在制品（4月30日）（直接材料完工100%，轉(zhuǎn)換成本完工50%）100100*50**應(yīng)核算數(shù)量500500450 * 100100% = 100（只）。 圖表1412：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表項(xiàng)目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本本期發(fā)生的成本（元）50,60032,00018,600約當(dāng)產(chǎn)量400310單位成本（元）8060本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（175只）24,500（17580）（17560）期末在制品（225只）： 直接材料18,000（22580） 轉(zhuǎn)換成本8,100（22560） 期末在制品總成本26,100應(yīng)核算總成本50,600 圖表1412提供了油泵的單位成本（80 + 60 = 140元）、完工油泵的總成本（24,500元）和在制油泵的總成本（26,100元）。 與案例2比較，在案例3條件下計(jì)算油泵的成本會(huì)遇到什么新問(wèn)題呢？新問(wèn)題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉(zhuǎn)出的油泵數(shù)量求得油泵的單位成本。2003年3月1日無(wú)任何存貨，截止到3月31日投產(chǎn)并測(cè)試車(chē)間的油泵為400只，其他相關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400 期末在制品（3月31日）0油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本24,000 3月份裝配車(chē)間發(fā)生的總成本56,000 這是一個(gè)期初和期末都無(wú)在制品的案例。繼續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從圖表1410就可以明顯的看出：辛烷的成本應(yīng)該等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個(gè)步驟投入的料工費(fèi)。 （3）部門(mén)生產(chǎn)報(bào)告（Department Production Report）正像訂單法中的成本計(jì)算單一樣，是分步法最重要的成本文件。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體情況而定。最重要的是計(jì)算預(yù)定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計(jì)直接人工工時(shí)，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費(fèi)的直接人工工時(shí)，誠(chéng)意預(yù)定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。（2） 工時(shí)記錄，包括訂單編號(hào)、為不同訂單工作的啟止時(shí)間、耗費(fèi)工時(shí)、工資率和工資額。本案例共3張領(lǐng)料單，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表146。2． 直接材料成本的歸集將直接材料歸集到成本計(jì)算單中需要借助于領(lǐng)料單。一個(gè)成本對(duì)象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計(jì)算單。 （2）成本計(jì)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配合，因此，產(chǎn)品成本計(jì)算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會(huì)計(jì)期間并不一致。同時(shí)，由于管理是相對(duì)一個(gè)組織而言，而組織又是有層級(jí)的，執(zhí)行總下級(jí)的事情，而計(jì)劃和控制總是上級(jí)的事情，諸如此類(lèi)，不一而足。4． 成本信息的作用 為什么計(jì)算成本呢？計(jì)算成本的必要性取決于成本信息的有用性。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指企業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達(dá)到的目標(biāo)成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過(guò)程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。參見(jiàn)Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p222。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫(kù)的職能。圖表143 成本分配的部門(mén)分配率方法制造費(fèi)用水汽電其他制造費(fèi)用間接人工一次按部門(mén)分配基本生產(chǎn)部門(mén)1部門(mén)基本生產(chǎn)部門(mén)2非基本生產(chǎn)部門(mén)二次按產(chǎn)品分配略CBA產(chǎn)品 生產(chǎn)部門(mén)1的產(chǎn)品D根據(jù)文獻(xiàn)改編。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種切合實(shí)際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會(huì)嚴(yán)重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。在這樣的意義上，間接成本相當(dāng)于共同費(fèi)用。成本動(dòng)因（Cost Driver）是一個(gè)全新的但能夠簡(jiǎn)明地說(shuō)明問(wèn)題的概念，是指影響特定成本項(xiàng)目的成本總額變動(dòng)的因素。 在圖表142中，成本對(duì)象為印刷的雜志。作業(yè)是指具有特定目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項(xiàng)交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一個(gè)基本的計(jì)量單位。毫無(wú)疑問(wèn)，在計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本計(jì)算的大部分工作已經(jīng)由計(jì)算機(jī)來(lái)完成，但計(jì)算機(jī)不能夠設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不能在風(fēng)險(xiǎn)條件下取代決策者將會(huì)計(jì)信息加工成可以直接實(shí)施的決策。（2）當(dāng)在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過(guò)在制品歸集起來(lái)的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。這種分類(lèi)在第X章已經(jīng)介紹，此不贅述。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費(fèi)用。一般分成直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，簡(jiǎn)稱(chēng)“料工費(fèi)”。正如本書(shū)前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場(chǎng)設(shè)備必須計(jì)提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計(jì)算盈虧；我國(guó)合伙企業(yè)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資當(dāng)然也不計(jì)入成本，而是包括在年終分紅當(dāng)中；更有甚者，大街上賣(mài)冰棍兒的老太太每天收攤兒后計(jì)算盈虧時(shí)通常既不對(duì)運(yùn)載冰棍兒的手推車(chē)計(jì)提折舊，也不計(jì)算自己的工資。在盈利組織中，成本知識(shí)不僅是會(huì)計(jì)人員而且也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長(zhǎng)）工商管理知識(shí)結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之一，因?yàn)橛M織的任何決策幾乎無(wú)一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。換句話(huà)說(shuō)，成本是市場(chǎng)交易的結(jié)果，是“為了得到自己所需要的有價(jià)值東西而放棄的自己所擁有的有價(jià)值的東西。成本種類(lèi)很多，其中最重要的分類(lèi)是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說(shuō)明。制造費(fèi)用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項(xiàng)間接費(fèi)用，并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工和其他制造費(fèi)用。營(yíng)業(yè)費(fèi)用主要包括營(yíng)銷(xiāo)成本、配送成本和客戶(hù)服務(wù)成本；管理費(fèi)用主要包括研究與開(kāi)發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政管理成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因?yàn)榭偨?jīng)理可通過(guò)關(guān)閉工廠將成本降低為零），對(duì)于具體的成本項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，需要弄清楚的是該項(xiàng)目對(duì)誰(shuí)或?qū)δ膫€(gè)部門(mén)是可控的。銷(xiāo)售產(chǎn)品成本與銷(xiāo)售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入相配比。2． 在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對(duì)象是指作為決策者的人，計(jì)算人的責(zé)任成本。誠(chéng)如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對(duì)象是產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本就是計(jì)算產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用的成本。成本庫(kù)（Cost Pool）是指按照一定的分類(lèi)標(biāo)志將不同成本項(xiàng)目歸類(lèi)集中起來(lái)存放的地方，有時(shí)也稱(chēng)之為成本歸集中心。成本動(dòng)因的概念表明成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系。為了分配間接成本項(xiàng)目，還必須根據(jù)成本分配基礎(chǔ)和已知的間接成本項(xiàng)目數(shù)額計(jì)算間接成本（或制造費(fèi)用）分配率，再來(lái)分配成本。圖表143簡(jiǎn)要地說(shuō)明了成本分配的部門(mén)分配率方法。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本。還有，制造費(fèi)用對(duì)產(chǎn)品是間接成本，而對(duì)作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本——直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動(dòng)因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準(zhǔn)確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。按照正常成本（Normal Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，而制造費(fèi)用則是按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）計(jì)算的數(shù)額。以前者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為訂單法或分批法。在這個(gè)意義上，管理實(shí)際上有計(jì)劃、執(zhí)行和控制三個(gè)職能。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機(jī)器與計(jì)算機(jī)制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為63%、65%、58%、73%。根據(jù)這個(gè)案例，我們說(shuō)明如何使用訂單法計(jì)算產(chǎn)品的總本和單位成本。（3） 用來(lái)計(jì)算總成本和單位成本。（2） 領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱(chēng)、數(shù)量、單價(jià)和金額。用于記錄人工工時(shí)的表格稱(chēng)為“工時(shí)卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時(shí)卡。 4．制造費(fèi)用的歸集與分配 制造費(fèi)用隨著發(fā)生隨著單獨(dú)歸集起來(lái)。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2件）和結(jié)存（2件）。分步訂單法的主要特點(diǎn)包括：（1） 成本計(jì)算對(duì)象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門(mén)這些“中間性成本對(duì)象”的成本的計(jì)算。但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當(dāng)然，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材料投入開(kāi)始，依次到部門(mén)3，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。因此，接下去，我們將集中在一個(gè)部門(mén)，介紹分步法，特別是其中的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算、在制品成本計(jì)算和生產(chǎn)報(bào)告。400）80元單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（24000247。 **22560% = 135（只）從圖表1411可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看確實(shí)是400只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了310只。那么，在計(jì)算成本的過(guò)程中如何處理這種情況呢？我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當(dāng)作本期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當(dāng)作本期發(fā)生的成本，那么，問(wèn)題實(shí)際上轉(zhuǎn)化成與案例3一樣的情形，即無(wú)期初在制品，這種方法稱(chēng)為加權(quán)平均法。 圖表1414：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表項(xiàng)目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品26,10018,0008,100本期發(fā)生的成本（元）36,18019,80016,380待核算成本62,28037,80024,480約當(dāng)產(chǎn)量500450單位成本（元）本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（400只）52,000（400）（400）期末在制品（100只）： 直接材料7,560（100） 轉(zhuǎn)換成本2,720（50） 期末在制品總成本10,280應(yīng)核算總成本62,280 圖表1412提供了油泵的單位成本（ + = 130元）、完工油泵的總成本（52,000元）和在制油泵的總成本（10,280元）。很顯然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關(guān)系，即 期初在制品成本 + 本期發(fā)生的成本 = 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門(mén)的成本 + 期末在制品成本。其次，每個(gè)成本中心還必須同時(shí)符合下列三個(gè)條件：1． 在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認(rèn)。即每個(gè)成本中心都由一位負(fù)責(zé)人。服務(wù)部門(mén)包括輔助生產(chǎn)、銷(xiāo)售、采購(gòu)和職能處室，這些部門(mén)的基本特點(diǎn)使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門(mén)。在企業(yè)管理實(shí)務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標(biāo)準(zhǔn)水平。在這些情況下，要按照材料種類(lèi)分別確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，并計(jì)算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計(jì)兩個(gè)部門(mén)的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計(jì)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)：基本工作時(shí)數(shù)（小時(shí)）休息和解決個(gè)人需要清理和機(jī)器故障