【正文】 因而，關聯(lián)方在發(fā)生借款利息支出并地稅前進行扣除時，必須取得必須的、有效的憑證。具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：　　企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額該期間未繳足注冊資本額247。但是，我們在國家稅務總局下發(fā)的《國家稅務總局關于印發(fā)中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表的通知》（國稅發(fā)〔2008〕114號）的《對外投資情況表》（表八）中，可以找到了對于“實際稅負”的計算方法： 　　實際稅負比率＝實際繳納的所得稅/應納稅所得額 　　我們需要特別提醒廣大辦稅人員注意的是，在實際稅負比率計算中，分母是應納稅所得額，而不是我們平常在計算稅收負擔時慣常使用的營業(yè)收入。甲與乙約定自2009年2月1日起借入款項5000萬元，并于2009年12月1日歸還?！　。ㄋ模┎坏枚惽翱鄢P聯(lián)方利息支出的計算　　在確定了關聯(lián)債資比例之后，計算確定不得稅前扣除的關聯(lián)方利息支出也就很簡單了。對于超出比例部分借款，其利息支出不論利率如何，均不得進行稅前扣除?！　?．關聯(lián)方權益性投資　　所謂關聯(lián)方權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。　　因此，需要提醒納稅人注意的是，在關聯(lián)企業(yè)間借款利息支出稅前扣除上必須正確適用稅收法律規(guī)范。一般性是指關聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時同樣適用有關一般企業(yè)間借款利息支出稅前扣除的政策規(guī)定；特殊性是指關聯(lián)方借款利息支出還須按照稅法對關聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前扣除特別政策的規(guī)定進行所得稅處理。這也就意味著，非關聯(lián)方企業(yè)借入的款項，即使是用于固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的購建，只要超出了規(guī)定的標準，也不得稅前扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除?！　?992年版的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱《老準則》）第二十條即規(guī)定：“會計核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出。因此，我個人認為，國稅發(fā)〔2009〕2號文將關聯(lián)方之間因借款而發(fā)生的擔保費與抵押費用等作為利息支出費用是不合理的。從其規(guī)定可以看出在會計上借款利息也是指純粹的利息，并不包含相關的借款費用，這也就意味著新企業(yè)所得稅法對一般企業(yè)間資金拆借發(fā)生的擔保費與抵押費用等都作為輔助費用處理，而不需要作為利息支出?！　∪?、關聯(lián)方借款利息支出的內(nèi)涵　　討論關聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除問題，最為根本的就是要弄清楚借款利息支出的內(nèi)涵，也就是說借款利息支出是指什么。　?。ㄆ撸┮环浇邮芑蛱峁﹦趧罩饕闪硪环娇刂?。應該說，這樣的解釋顯然過于籠統(tǒng)，特別是對于控制的內(nèi)涵缺乏必要的辦界定。一、涉及關聯(lián)方借款利息支出扣除的法律、法規(guī)與政策　　為了規(guī)范關聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除，國家有關方面制定了一系列的法條和規(guī)范性文件。基于此，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕2號文）又作出了進一步的解釋，即關聯(lián)關系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有下列之一關系：　　（一）一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上?！　。ò耍┮环綄α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關聯(lián)的其他關系，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關系等?？疾飕F(xiàn)行的企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策，可以發(fā)現(xiàn)《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實施條例》的第三十八條、第一百一十九條、財稅〔2009〕121號文以及國稅發(fā)〔2009〕2號文第九章中都使用了“利息支出”?！　∧敲搓P聯(lián)方借款利息支出是否也是指純粹的借款利息呢？答案是不是。　　但是作為法律規(guī)范，不論其合理與否都應當?shù)玫絿栏竦膱?zhí)行，因為錯誤的法律政策仍然是法律政策。凡支出的效益僅與本會計年度相關的，應當作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關的，應當作為資本性支出?！薄　∫虼?，在確定關聯(lián)方借款利息支出能否進行稅前扣除方面，納稅人首先要確定的是該項利息支出是費用化的支出，還是資本化的支出?！　《鴮τ陉P聯(lián)方借款利息支出，《企業(yè)所得稅法》第四十六條也規(guī)定：“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除?！　∑鋵崳灰覀冋J真分析現(xiàn)有的關聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的有關特別規(guī)定，也可以得出上述的稅法適用結(jié)論?！　×?、關聯(lián)方費用借款利息支出稅前扣除的一般規(guī)定　?。ㄒ唬┫嚓P概念　　1．關聯(lián)債權性投資　　所謂關聯(lián)債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。從《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條對關聯(lián)方權益性投資概念的界定可以看出，關聯(lián)方權益性投資既不是本企業(yè)的注冊資本或者實收資本，也不是關聯(lián)方在本企業(yè)投入資本的成本，而是投資的關聯(lián)方因其投資而對本企業(yè)所擁有的所有者權益。另外，企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法（試行）》也給出了一個比較直觀的計算公式，即：　　不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息（1－標準比例/關聯(lián)債資比例）　　根據(jù)上文的分析，我們已經(jīng)知道對關聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的標準實際上有兩個：一個是借款額度標準，另一個是借款利率標準。同時又與丙約定自2009年5月1日借入款項5000萬元，并于2009年11月1日歸還?！　?．按照國稅發(fā)〔2009