【正文】 象，所以如果不發(fā)生準則和制度中提及的內(nèi)部、外部可能影響固定資產(chǎn)在用價值的跡象，企業(yè)不需要進行減值測試。果真如此的話，一出現(xiàn)減值的跡象，企業(yè)就會重新計算其整體的在用價值，然后根據(jù)新價值調(diào)整每項固定資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，進而改變了未來期間的折舊，這會不會給企業(yè)提供更大的盈余管理的空間呢？,六、固定資產(chǎn)減值準備 6．2計提固定資產(chǎn)減值準備：資產(chǎn)組的應(yīng)用,資產(chǎn)組現(xiàn)金流的預(yù)測存在太多的估計因素 新準則規(guī)定，企業(yè)利用資產(chǎn)組來確定資產(chǎn)的在用價值必須滿足以下條件： （1）企業(yè)有經(jīng)過批準的3－5年現(xiàn)金流量預(yù)算或計劃，現(xiàn)金流量增長率穩(wěn)定或遞減。 由于資產(chǎn)組的確定直接影響資產(chǎn)減值的計量乃至決定其是否減值。 資產(chǎn)組的提出無疑在理論上彌補了會計制度的尷尬，但是不是對減值的操作中具有很好的指導(dǎo)作用呢？ 為了理解資產(chǎn)組，我們舉一個例子：,六、固定資產(chǎn)減值準備 6．2計提固定資產(chǎn)減值準備：資產(chǎn)組的應(yīng)用,工廠Y的最終產(chǎn)品所需的主要原料是從同一主體的工廠X購入的，X的原料自市場購入，60%的產(chǎn)品以成本加毛利的轉(zhuǎn)移價格銷售給Y，Y最終產(chǎn)品的80%出售給最終用戶。 舉一個簡單的例子：,六、固定資產(chǎn)減值準備 6．2計提固定資產(chǎn)減值準備：資產(chǎn)組的應(yīng)用,某企業(yè)有一臺486電腦，賬面價值是4000元，銷售市價是1000元，這么電腦是否要提減值準備，要提多少的減值準備？ 這個答案好象不難，不能直接根據(jù)銷售市價的多少決定計提多少減值準備，還要看這臺電腦的在用價值是多少，可是誰知道這臺電腦的在用價值是多少？如果你不知道這臺電腦的使用價值，你是不是就不計提該電腦的減值準備或者計提了3000元的減值準備？根據(jù)中國現(xiàn)行會計標準，它是沒有答案的，除非企業(yè)管理當(dāng)局準備近期出售該臺電腦，可這種情況很少見。 6．2．2固定資產(chǎn)應(yīng)按單項項目計提減值準備。,五、委托貸款減值準備 5．2委托貸款準備金的計提,（4）當(dāng)委托貸款存在下列情況之一時，可以全額計提減值準備： ①借款方已不能持續(xù)經(jīng)營、或處于關(guān)?；虼P(guān)停狀態(tài)的； ②借款方因撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而預(yù)期無法償付債務(wù)的。 （2）如果受托放貸的金融機構(gòu)經(jīng)營狀況惡化，現(xiàn)金流量不足，無論接受貸款單位財務(wù)狀況如何，委托企業(yè)都可能面臨不能收回本金的風(fēng)險，應(yīng)根據(jù)可能收到的回款計提減值準備。,五、委托貸款減值準備,5．1相關(guān)制度規(guī)定 5．2委托貸款準備金的計提,五、委托貸款減值準備 5．1相關(guān)制度規(guī)定,5．1．1企業(yè)應(yīng)當(dāng)對委托貸款本金進行定期檢查，并按委托貸款的本金與可收回金額孰低計量，可收回金額低于本金的差額，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。 由于權(quán)益法在年末已經(jīng)考慮了被投資單位的凈資產(chǎn)增減狀況，只要被投資單位的經(jīng)營正常、報表可信，一般不會出現(xiàn)額外的風(fēng)險。由于不需要很高的職業(yè)判斷，對會計和審計人員易于操作，可大大減少判斷隨意性的問題。因此，如果沒有跡象表明長期投資可能減值，企業(yè)也可以不進行減值測試。實踐中很多公司無法做出合理的判斷，或是為了達到某個目的隨意設(shè)置計算的參數(shù)。 在監(jiān)管部門的壓力下，石煉化最終將減值準備加大到全額計提，保留意見也得以消除。 上述條件不能滿足時，企業(yè)就不可能確定長期投資的可收回金額。,四、長期投資減值準備 4．2上市公司執(zhí)行情況分析,未來凈現(xiàn)金流量的預(yù)測是在假設(shè)石化纖持續(xù)經(jīng)營、經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化等條件下作出的： A、產(chǎn)品及原輔材料價格主要采用的2002年的市場價格 B、對生產(chǎn)能力的預(yù)測情況是：主要產(chǎn)品2005年至2012年的生產(chǎn)能力為12萬噸/年，而公司擁有的主要生產(chǎn)設(shè)備目前的設(shè)計能力僅為5萬噸/年，公司尚未制定為達到該預(yù)計生產(chǎn)能力而擬實施的固定資產(chǎn)投資計劃及資金籌措計劃。會計師認為其是否已足額計提減值準備不能確認。,四、長期投資減值準備 4．2上市公司執(zhí)行情況分析,為什么各個投資人計提長期投資減值準備如此不統(tǒng)一呢。 返回,四、長期投資減值準備 4．2上市公司執(zhí)行情況分析,寧波海運（600798）2004年年報稱：該公司投資的閔發(fā)證券已被中國東方資產(chǎn)管理公司托管經(jīng)營，存在托管成功與不成功的可能，經(jīng)董事會批準將減值準備增加到投資額的60% 2005年閩發(fā)證券被責(zé)令關(guān)閉，寧波海運將減值準備增加到100%。 返回,四、長期投資減值準備 4．2上市公司執(zhí)行情況分析,武鋼股份（600005）2004年年報稱：截至2004年12月31日，該公司占所投資的長江證券有限責(zé)任公司所有者權(quán)益份額已低于投資成本（股權(quán)比例為2.5%），但管理層認為被投資公司經(jīng)營業(yè)績下滑時受到證券市場的影響，出現(xiàn)暫時性虧損，估計可收回金額不會低于投資賬面價值。例十三 （7）參考對同一投資主體投資的其他公司計提，計提比例隨意。例九 （3）將剩余股權(quán)投資差額作為計提的減值準備。,四、長期投資減值準備 4．1相關(guān)制度規(guī)定,4．1．3企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對長期投資的賬面價值逐項進行檢查。,四、長期投資減值準備 4．1相關(guān)制度規(guī)定,4．1．2長期投資發(fā)生減值的跡象。 任何時候，都不易采取以投資總體計提。,三、短期投資跌價準備 3．3 主要問題總結(jié)及相關(guān)建議,3．3．2以單項投資或類別投資計提 以單項投資計提跌價準備最能體現(xiàn)穩(wěn)健原則，而以投資類別和投資總體計提會存在為實現(xiàn)利潤與損失相互抵消的問題。可見該公司是將投資股票整體市值與整體賬面價值進行比較，與公司政策不符。,三、短期投資跌價準備 3．2上市公司執(zhí)行情況分析,由于短期投資一般均有市價，其減值判斷非常直觀，上市公司執(zhí)行情況較好。例如，對于在消費疲軟、產(chǎn)品供過于求、市場競爭激烈、產(chǎn)品有過時傾向等情況下，則可能會影響企業(yè)的銷售業(yè)績，從而使產(chǎn)成品劇增，跌價風(fēng)險加大。 （4）多方面關(guān)注存貨減值跡象，從趨勢上分析減值的可能。一般認為，因為市價不包括正常毛利，市價標準比可變現(xiàn)凈值標準更為穩(wěn)健。 相對而言，以市價為基礎(chǔ)來確定減值準備比較客觀。返回,二、存貨跌價準備 2．2上市公司執(zhí)行情況分析,長豐汽車（600991）直接用原材料的市價（采購部門提供的期末相同原材料采購的發(fā)票價格）與成本相比較計提原材料跌價準備； 華聯(lián)超市（600825）年報附注中說明，由于期末沒有成本大于市價的情況，所以未計提存貨跌價準備。 （1）市價持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望； （2）企業(yè)使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格； （3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其帳面價值； （4）因企業(yè)提供的商品或勞務(wù)過時或消費者的偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格下跌； （5）其他足以證明存貨實質(zhì)上已發(fā)生減值的情形。,一、應(yīng)收款項壞帳準備 1．3 主要問題總結(jié)和相關(guān)建議,對于第二類問題，主要還是應(yīng)該從以下幾個方面入手： （1）加強對企業(yè)管理人員和會計人員的培訓(xùn)和監(jiān)督、提高會計師事務(wù)所審計人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)技術(shù)能力、主管部門加強對上市公司的監(jiān)管力度； （2）進一步規(guī)范并加強信息披露的準確度和透明度等； （3）建議監(jiān)管部門在上市公司關(guān)于兩連虧、三連虧以及暫停、恢復(fù)上等采用扣除非經(jīng)常性損益后的指標，從動機上杜絕“洗大澡”行為。很多公司也未清楚的說明原因。 1．3．3可能性標準具有很強的主觀性，采取什么樣的措施，盡可能的限制企業(yè)盈余管理行為是個難點。 根據(jù)應(yīng)收賬款的可收回性，可以將應(yīng)收賬款分為三類： （1）有充分理由確信全部能收回的，對該類應(yīng)收款項可以不計提壞賬準備； （2）符合有關(guān)規(guī)定應(yīng)核銷或者有確鑿證據(jù)表明無法收回的，企業(yè)可全額提取壞賬準備的款項； （3）有可能收不回來的應(yīng)收款。更正后補計壞帳準備2345萬元。從另一個角度，變更后的方法是穩(wěn)健了，但前后期對母公司款政策如此大的反差，是不是說明了前期不恰當(dāng)?shù)倪M行了會計估計呢？ 如果不安排補充協(xié)議，轉(zhuǎn)回的壞帳準備應(yīng)全部計入資本公積，就無法創(chuàng)造利潤了。6月29日，大股東委托第三方償付了銀行1.18億元，下半年又代為歸還3.32億元。相信對會計師是一個痛苦的判斷過程。通過對報表的對比分析，我們判斷：其他應(yīng)收款增加是因為公司將以前隱瞞的轉(zhuǎn)借給大股東的銀行借款及相關(guān)占用費調(diào)整入帳，應(yīng)收帳款則是公司根本未如實披露應(yīng)收大股東的款項。而2000年公司剛剛完成了配股，屬典型的“變臉”企業(yè)。但是在2001年及以前的報告中，公司卻披露了上述內(nèi)容，披露內(nèi)容由繁入簡，公司到底出于何種考慮呢？ 根據(jù)2000、2001年報告分析，公司三年以上其他應(yīng)收款主要是對其他單位的資金拆借，一般認為回收風(fēng)險是比較大的，其債務(wù)人中甚至出現(xiàn)過“德隆系”伊斯蘭信托的影子，2002年大幅下降5000萬元、2003年再次下降2000萬元，公司是收回現(xiàn)金還是采用其他方式清償，剩余款項存在多大的回收風(fēng)險？公開披露的信息中沒有給出明確的答案。如果比照王府井的壞帳政策，該款項將直接影響公司2000年利潤76萬元、2001年利潤190萬元、2002年利潤570萬元、2003年利潤570萬元、2004年利潤1520萬元。 （1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項； （2）計劃對應(yīng)收款項進行重組； （3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)出的應(yīng)收款項 （3）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)不能收回的應(yīng)收款項,一、應(yīng)收款項壞帳準備 1．2上市公司執(zhí)行情況分析,從上市公司歷年年報來看，企業(yè)計提壞賬準備的會計實務(wù)處理中，存在以下現(xiàn)象： （1）壞賬計提比例不足，資產(chǎn)的真實質(zhì)量和真實盈利能力含有水分，企業(yè)抗風(fēng)險能力差，相關(guān)會計信息缺少可比性；例一 （2）巨額計提，巨額轉(zhuǎn)回，成為扭虧為盈的工具； （3）隨意變更計提方法，利用會計估計變更調(diào)節(jié)利潤；例二 （4）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項不計提壞帳 例三,一、應(yīng)收款項壞帳準備 1．2上市公司執(zhí)行情況分析,同為地處北京市場的零售業(yè)，北京城鄉(xiāng)（600861）、西單商場（600723）、王府井（600859）對不同帳齡的應(yīng)收帳款提取比例如下：,一、應(yīng)收款項壞帳準備 1．2上市公司執(zhí)行情況分析,北京城鄉(xiāng)對5年以上帳齡的壞帳準備計提比例和1年之內(nèi)僅相差1.5%，而且遠遠低于同地域的同行業(yè)水平，其合理性值得懷疑。壞帳計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。八項減值準備理論評價 與實務(wù)分析,葉金福 華證會計師事務(wù)所 2005年9月23日,一、應(yīng)收款項壞帳準備,1．1相關(guān)制度規(guī)定 1．2上市公司執(zhí)行情況分析 1．3 主要問題總結(jié)和相關(guān)建議,一、應(yīng)收款項壞帳準備 1．1相關(guān)制度規(guī)定,1．1．1應(yīng)收款項包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款。 1．1．3企業(yè)應(yīng)根據(jù)所持應(yīng)收款項的實際可收回情況,合理計提壞賬準備,不得多提或少提,否則應(yīng)視為濫用會計估計,按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理。 1．1．5一般下列各種情況不能全額計提壞賬準備。 盡管期后款項已收回，但站在當(dāng)時的角度上，在沒有跡象說明1900萬元確能收回的前提下，壞帳風(fēng)險是客觀存在的。,一、應(yīng)收款項壞帳準備 1．2上市公司執(zhí)行情況分析,更讓人不可理解的是，公司2002002004年度報告中均未按規(guī)定披露大額應(yīng)收款項前五名情況、期初期末變動內(nèi)容，單從這三年報告中，根本無從了解應(yīng)收款項的具體內(nèi)容及變動情況，也就無法分析壞帳計提比例是否充分。 變更的結(jié)果就是對與大股東往來計提壞帳23371萬元，直接計入當(dāng)年損益，致使當(dāng)年巨虧2.99億。 可惜的是，如此重大的差錯更正，公司并未作出任何披露。 2000年公司對大股東欠款不計提壞帳，會計師認為是允當(dāng)?shù)模?001年改為帳齡分析法計提，應(yīng)該是更加穩(wěn)健了，反而無法表示意見了，是認為不計提更合適還是全額計提更允當(dāng)呢？2003年會計師又出具了帶強調(diào)說明段的無保留意見，實際上認可了公司壞帳計提方法的變更。6月25日，公司又和大股東補充約定，由大股東采用代為償付的方式償還銀行債務(wù)45000萬元，其他26353萬元仍進行債務(wù)重組。 從交易的整個過程看，如果不提前改變計提方法，公司就不能順利的進行“洗大澡”，也就不會有后面的巨額沖回。返回,一、應(yīng)收款項壞帳準備 1．2上市公司執(zhí)行情況分析,石煉化（000783）2002年未對關(guān)聯(lián)方（一為聯(lián)營企業(yè)，一為同受大股東控制的公司）款項未計提減值準備，被會計師出具了保留意見的審計報告。 1．3．2帳齡分析和個別認定法相結(jié)合是企業(yè)計提方法的最佳選擇。我們認為，帳齡分析和個別認定法相結(jié)合是企業(yè)的最佳選擇。如一些公司為了達到自己計提壞帳準備的“目標金額”，沒有充分理由地變更計提比例或隨意調(diào)節(jié)應(yīng)收款項各個帳齡段的余額；或是對當(dāng)年度發(fā)生的應(yīng)收款項全額計提壞帳準備；對關(guān)聯(lián)方應(yīng)收款項不計提壞賬準備等。 （3）如發(fā)現(xiàn)實際壞帳損失與以前年度以個別認定法確定的壞帳準備存在較大差異的，應(yīng)作為重大會計差錯更正處理。,二、存貨跌價準備 2．1相關(guān)制度規(guī)定,2．1．3存貨出現(xiàn)減值的情形。例六,二、存貨跌價準備 2．2上市公司執(zhí)行情況分析,華能國際（600011）按照備品備件年末余額的3%計提跌價準備； 上海機場（600009）自2003年起，備品備件的減值準備保持在其帳面余額的50%左右。 對于產(chǎn)成品或庫存商品而言，可變現(xiàn)凈值與市價基本是一致的（只要考慮銷售費用），而對于原材料或中