【正文】 (整理 . 版權(quán)歸原作者所有 ) ； GAAP或其它適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)編制財務(wù)報表和落實資產(chǎn)責(zé)任的需要； ； ，將財產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn)進行對比，并對差異采取適當(dāng)?shù)难a救措施。其概念基本如《柯氏會計辭典》 (Kohler39。 (一 )萌芽期一一內(nèi)部牽制 內(nèi)部控制，作為一個專用名詞和完整概念，直到本世紀(jì) 30年代 才被人們提出、認(rèn)識和接受。 內(nèi)部控制是一個古老而又年輕的話題，我們很早就主張控制是會計的一項基本職能，但是由于認(rèn)識上的誤區(qū)和客觀環(huán)境的影響，中國的財會理論工作者對此研究甚少，實踐更加缺乏，現(xiàn)在市場經(jīng)濟的發(fā)展要求我們加大這一間題的研究力度，有感于此，我們略述一些意見以求教于各位同行。 Willis和 Susan S針對上述問題，應(yīng)該在董事會下設(shè)預(yù)算委員會，具體負(fù)責(zé)預(yù)算的制訂、實施過程中的監(jiān)控等工作，『有這樣，才能使預(yù)算制訂權(quán)真正掌握在董事會手中。在一個信息無成本、信息可觀察、計算能力無限的理想企業(yè)環(huán)境中，企業(yè)最高決策者可以適時制定出最優(yōu)方案并通過內(nèi)部控制保證其不折不扣地得到貫徹，在這種情況下預(yù)算的作用可能有限。 R另外，在業(yè)務(wù)上接受監(jiān)事會指導(dǎo)能夠在一定程度上產(chǎn)生對董事會的制衡。我們認(rèn)為，對于規(guī)模大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)，應(yīng)同時設(shè)置審計委員會和審計部，其機構(gòu)設(shè)置及定位如圖 2： 監(jiān)事會 審計委員會 審計部 股東大會 董事會 總經(jīng)理 各職能部門 在上述組織結(jié)構(gòu)中，監(jiān)事會、審計委員會、審計部分別對股東大會、董事會和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，同時 中國最龐大的下載資料庫 (整理 . 版權(quán)歸原作者所有 ) 三者存在著業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。這樣，有關(guān)內(nèi)部審計的問題目前需解決以下兩點 :內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計機構(gòu)的定位?！痹趦?nèi)部控制框架構(gòu)建申，內(nèi)部審計的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合內(nèi)部控制框架的要求，評價內(nèi)部控制的有效性，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯弊的建議。原因在于： (1)對于董事會而言，建立內(nèi)部控制框架是為了通過“不喪失控制的授權(quán)”來保證公司有效運行、完成公司的目標(biāo)； (2)內(nèi)部控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機會中的機會主義傾向，保證法律、公司政策及董事會決議切實貫徹實施的手段； (3)內(nèi)部控制以及涉及內(nèi)部控制的信息流動構(gòu)成解決信息不對稱、保證會計信息真實可靠的重要 手段，而確保信息質(zhì)量是董事會不可推卸的責(zé)任。因此，建立 內(nèi)部控制框架首先要在組織機構(gòu)設(shè)置和人員配備方面做到董事長和總經(jīng)理分設(shè)、董事會和總經(jīng)理班子分設(shè)，避免人員重迭。這種交叉任職的后果是董事會與總經(jīng)理班子之間權(quán)責(zé)不清、制衡力度銳減。再比如，對于規(guī)模很大、技術(shù)含量很高、高知人員云集的企業(yè)，通過設(shè)立報酬委員會進行管理層持股及股票期權(quán)問題的研究，能夠提高報酬計劃的科學(xué)性、加強報酬計劃執(zhí)行中透明度和監(jiān)控力度。公司制企業(yè)中股東大會 (權(quán)力機構(gòu)， 、董事會 (決策機構(gòu) )、監(jiān)事會 (監(jiān)督機構(gòu) )、總經(jīng)理層 (日常管理機構(gòu)，這四個法定剛性機構(gòu)為內(nèi)部控制機構(gòu)的建立、職責(zé)分工與制約提供了基本的組織框架，但內(nèi)部控制機制的運作還必須在這一組織框架下設(shè)立滿足企業(yè)監(jiān)控需要的職能機構(gòu)。 企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，應(yīng)采取分步走的策略：對于會計核算混亂、管理基礎(chǔ)工作薄弱的企業(yè)，應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照合規(guī)經(jīng)營的要求建立內(nèi)部控制制度 ，做到財產(chǎn)管理制度健全、會計信息真實；在此基礎(chǔ)上，逐步按效益性要求建立內(nèi)部控制框架。從上述對內(nèi)部控制目標(biāo)的歸納 不難看出，內(nèi)部控制體系的建設(shè)不只是企業(yè)自身的事情，它有著廣泛的社會性。上述框架是內(nèi)部控制的理想框架。在公司治理機制框架中，內(nèi)部控制的輻射面如圖 l。在我國，內(nèi)部控制外延的拓寬正是由公司治理機制變化所致。同時，它還提供一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達到這些目標(biāo)和監(jiān)控運營的手段。從這個意義上講，公司治理結(jié)構(gòu)是一組規(guī)范與法人財產(chǎn)相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利的制度安排，其中包括股東、董事會、管理者和工人，或者說它是法人財產(chǎn)制度的組織結(jié)構(gòu)形態(tài)。但是，職業(yè)管理者取代業(yè)主控制企業(yè)的經(jīng)營又 產(chǎn)生了“代理人”問題。 上述種種給我們的啟示是：內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了豐富多彩的歷程，維護資源的安全、保證信息可靠、提高經(jīng)營的效率和效益構(gòu)成內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，會計控制 (含財務(wù)控制 )始終是內(nèi)部控制的核心。當(dāng)時意義上的會計控制的目的是保護資產(chǎn)的安全和會計信息的真實，隨著內(nèi)部控制目標(biāo)的多元化，會計控制涉及到企業(yè)資金運作的效率和效益。他們對 General Electric 等 78家公司進行了調(diào)查，結(jié)果如 下表所示： 內(nèi)部控制的目標(biāo)及內(nèi)容構(gòu)成比例 目標(biāo) 驗證財務(wù)報告的可靠性 87% 保護資產(chǎn)安全 81% 促使業(yè)務(wù)運營與管理政策的一致性 54% 提升道德品行 51% 內(nèi)容構(gòu)成 內(nèi)部審計 78% 政策及程序維護 63% 可靠員工的選拔與培養(yǎng) 43% 職責(zé)分離 42% 中國最龐大的下載資料庫 (整理 . 版權(quán)歸原作者所有 ) 道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則 48% 上述調(diào)查結(jié)果顯示 :作為公司治理中控制權(quán)合約安排的內(nèi)部控制無論在目標(biāo)上還是在內(nèi)容構(gòu)成上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度； “人本主義”作為構(gòu)建內(nèi)部控制機制的信條已越來越多地被企業(yè)接受，道德品行并不單純只是內(nèi)部控制的環(huán)境因素，它也日益成為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有機組成部分。這是公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制提出的要求。公司制企業(yè)出現(xiàn)后，剩余索取權(quán)與控制權(quán)在一定程度上產(chǎn)生了分離，隨之產(chǎn)生了代理問題和搭便車現(xiàn)象，內(nèi)部控制由此而生，但其職能僅表現(xiàn)為保護資產(chǎn)和查弊糾錯。獨特的內(nèi)部控制程序。在美國，“對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性作出報告盡管并不是強制性的，但是，上市公司的管理部門有時也對此作出報告?！皶嬒到y(tǒng)建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上從而保證會計數(shù)據(jù)的可靠性。” COSO 委員會 (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)1992 年提出并于 1994年修改的《內(nèi)部控制 —— 整體框架》中對內(nèi)部控制作了如下的描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其它員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達成而提供合理保證的過程?！?1949年美國注冊會計師協(xié)會將內(nèi)部控制定義為：“所謂內(nèi)部控制即是企業(yè)為了保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進企業(yè)貫徹 既定的經(jīng)營方針，所設(shè)計的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施。我們認(rèn)為，解決這個問題先要分析一下西方發(fā)達國家的情況。有活力的內(nèi)部控制制度應(yīng)是推動企業(yè)創(chuàng)新的制度，對企業(yè)創(chuàng)新工程給予足夠的支持，在支持中對創(chuàng)新過程實施控制，防止在企業(yè)創(chuàng)新過程中產(chǎn)生舞弊行為，或者 中國最龐大的下載資料庫 (整理 . 版權(quán)歸原作者所有 ) 打著創(chuàng)新的旗號行舞弊之實。實施內(nèi)部控制是為了保 證企業(yè)經(jīng)營健康發(fā)展，絕不能讓內(nèi)部控制成為阻礙企業(yè)進步的障礙。對企業(yè)的各項成本費用支出實施嚴(yán)格的監(jiān)管，防止出現(xiàn)舞弊行為。那幺，在實施企業(yè)內(nèi)部控制時，如何找到控制點，通過點的控制起到牽一發(fā)而動全身的作用，是需要認(rèn)真對待的問題。協(xié)調(diào)控與被控的關(guān)系，一要把握重點，描準(zhǔn)主要目標(biāo)，有針對性地工作；二要善于抓住戰(zhàn)機，善于捕捉企業(yè)經(jīng)營管理中的信息，以事實為先導(dǎo)，力爭起到事半功倍的作用；三要把自己主動置于受控制的地位，把握自己的行為；四要根據(jù)變化了的情況不斷調(diào)整內(nèi)部控制的思路，使內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營變化相適應(yīng)。軍中無法，等于自敗，企業(yè)無規(guī)，等于自亂?？厥且?guī)范，控是約束，控是對舞弊的否定，是對損失的扼制。因此，財務(wù)會計人員要真正能擔(dān)當(dāng)內(nèi)部控制的重任，更新知識，提高操作能力就顯得刻不容緩。完成這個任務(wù)，要有豐富的知識、超前的意識、廣闊的視野和扎實的作風(fēng)。提起內(nèi)控制度，人們往往想起出納人員管錢不管賬，管支票不管印鑒，管報銷不管稽核等。一般而言，內(nèi)部控制的對象是指企業(yè)的權(quán)力操縱者，是對權(quán)利操縱者的權(quán)利約束，也是對權(quán)利操縱者之間的權(quán)利制衡。有效的內(nèi)控制度，是對企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)和從事經(jīng)營管理活動的所有個人實施全方位控制。當(dāng)今社會大凡出現(xiàn)重大舞弊經(jīng)濟案件的企業(yè)，基本上均是授權(quán)不當(dāng)引起的，是權(quán)力過大，且控制不力的惡果。在這里“量”上的度起決定作用，當(dāng)量的變化到了極限時，必然引起質(zhì)的變化。其四，有良好的控制效果，內(nèi)部控制的功能可得到有效發(fā)揮。其二，事權(quán)劃分明確具體，具有很強的操作性。筆者對內(nèi)部控制制度的相關(guān)問題進行了思考，現(xiàn)成拙作，求教同仁。不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，對于防范舞弊，減少損失，提高資本的獲利能力具有積極的意義。也即企業(yè)的各項經(jīng)營管理活動均納入了內(nèi)部控制范圍。也即內(nèi)部控制要形成科學(xué)的機制，尤其是要把對經(jīng)營管理過程的控制放在突出的地位，通過控制，防患于未然。量變到質(zhì)變，是事物變化的一般規(guī)律。對于企業(yè)法人代表，既要保證其經(jīng)營決策的獨立性和權(quán)威性，又要保證其經(jīng)濟行為的效益性和廉潔性，權(quán)力的量度界定是關(guān)鍵一環(huán)。 第二，如何提高被控對象的受控度。因為不少企業(yè)內(nèi)控制度形同虛設(shè)，舞弊行為時有發(fā)生，所以提高被控對象的受控度就必然成為內(nèi)控制度實施中的難 點。 第三，如何提升規(guī)范控制程度。這里的重點，是對企業(yè)不同的經(jīng)營管理活動制定出“怎幺干”的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)內(nèi)控制度的中心是財務(wù)會計控制，承擔(dān)內(nèi)控職責(zé)的主要是會計人員。 二、對企業(yè)內(nèi)控制度的理性思考 思考之一：控與被控，需要永遠(yuǎn)協(xié)調(diào)的一對矛盾。企業(yè)經(jīng)營好比一湖清水，管理規(guī)范好比千里長堤，水從堤轉(zhuǎn)，才能因而得福：如果大堤本身千瘡百孔，水就會破堤而出，為禍一方。什幺時候控制與被控制的矛盾協(xié)調(diào)得好，企業(yè)經(jīng)營就穩(wěn)定，企業(yè)效益增長就快，這是筆者在會計管理實踐中總 結(jié)出來的。面的控制與點的控制有 機結(jié)合，內(nèi)部控制才能發(fā)揮良好的效益。二是成本費用。 思考之三：控制與創(chuàng)新是相依相伴的兩種手段。這就告訴我們，保持企業(yè)發(fā)展不僅要實施內(nèi)部控制，更重要的是促進企業(yè)創(chuàng)新。 一、內(nèi)部控制理論的嬗變及其對我們的啟示 如何認(rèn)識內(nèi)部控制及其與會計控制 (含財務(wù)控制 )的關(guān)系，它的游戲規(guī)則應(yīng)由誰來制定，這是我們研究 內(nèi)部控制框架首先應(yīng)當(dāng)弄清楚的問題。最早涉及內(nèi)部控制的職業(yè)文獻是 1929年美國注冊會計師協(xié)會和聯(lián)邦儲備委員會 (RB)修訂發(fā)布的《會計報表的驗證》 (Verification of Financial Statements)，而最早定義內(nèi)部控制的是 1936年發(fā)布的《獨立公共會計師對會計報表的審查》 (Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants)，該文件將內(nèi)部控制定義為“為了保護公司現(xiàn)金和其它資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。美國管理會計師協(xié)會 1994年《內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是這樣一個整體系統(tǒng)，由管理者建立的、旨在以一種有序的和有效的方式進行公司的業(yè)務(wù)，確保其與管理政策和規(guī)章的一致，保護資產(chǎn)，盡量確 保記錄的完整性和正確性。早期的內(nèi)部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產(chǎn)的一致性以及會計報表數(shù)據(jù)可靠性為其核心內(nèi)容。企業(yè)規(guī)模的擴大和企業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜迫使注冊會計師尋找既保證審計質(zhì)量又降低審計成本的辦法，在這個過程中，注冊會計師認(rèn)識到了抽樣審計可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來，從而使審計方式逐漸演進成以評審內(nèi)部控制制度為著入點，審計也從傳統(tǒng)的審計階段進入到現(xiàn)代審計階段。內(nèi)部審計、獨立審計以及審計委員會的角色 。在合伙制企業(yè)，雖然剩余索取權(quán)和控制權(quán)也是合一的， 有限責(zé)任公司和股份有限公司從理論上講也可以做到剩余索取權(quán)和控制權(quán)的統(tǒng)一，但這里的“一”指的是由若干名合伙人或股東構(gòu)成的整體而非個人，因而存在著共有產(chǎn)權(quán)問題。在現(xiàn)代公司制下，以保護資產(chǎn)和查弊糾錯為 內(nèi)容的內(nèi)部控制顯然不能滿足需要，以更新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為主體的內(nèi)部控制機制應(yīng)運而生，這種內(nèi)部控制制度，其職責(zé)不僅包括保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準(zhǔn)確、可靠，還將促進企業(yè)貫徹經(jīng)營方針以及提高經(jīng)營效率納 入其中。 Ligh此兩位博士最近在《內(nèi)部控制管理報告》中進行了實證研究，從中不難看出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的最新發(fā)展。自從二十世紀(jì)六十年代內(nèi)部控制被分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制后，內(nèi)部會計控制指與會計工作和會計信息直接有關(guān) 的控制。從企業(yè)實踐看，內(nèi)部控制制度建設(shè)過程中正是圍繞會計控制這一核心來抓的：從保證資產(chǎn)安全和 信息真實著手做好基礎(chǔ)工作，在此基礎(chǔ)上采用預(yù)算管理、內(nèi)部審計等控制措施保證管理的科學(xué)性和經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。公司治理機制是股東、董事會、總經(jīng)理之間的責(zé)、權(quán)、利安排和相互制衡的機制。公司治理所要解決的問題是通過契約關(guān)系的制度安排來確保委托人的權(quán)益不被侵害。公司治理明確規(guī)定公司各個參與者的責(zé)任和權(quán)利分布，諸如董事會、經(jīng)理層、股東和其它利害相關(guān)者，并且清楚地說明決策公司事務(wù)時所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。內(nèi)部控制框架與公司治理機制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與 制度環(huán)境的關(guān)系。內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控